#
3_1235/12.10.2022 г.
ЗКПО, чл. 91;
ЗКПО, чл. 189б, ал. 1;
ЗКПО, чл. 189б, ал. 2, т. 4, 5, 6 и 9
ОТНОСНО: данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани под формата на преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Според изложеното в запитването, за две поредни финансови години 2020 г. и 2021г. ЕООД се възползва от възможността за преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б от ЗКПО. Посочва, че през настоящата 2022 г. предстои инвестирането на данъка, чрез закупуването на нова земеделска техника, необходима за агротехническите мероприятия в стопанството.
Във връзка с горното са поставени следните въпроси:
1. Възможно ли е закупуването на един актив да е на стойност равна на преотстъпения данък за двете поредни години 2020 и 2021 г., за които е ползван?
2. Правилно ли е да се счита, че съгласно изменението на ЗКПО, разписано с § 75, ал. 1 от преходните и заключителни разпоредби на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), срокът за инвестиране на преотстъпения данък за 2020 г. е до края на втората година, следваща годината на преотстъпване, т. е. е удължен до края на 2022 г. и прилага ли се тази разпоредба и за преотстъпения данък и за 2021 г.?
При така изложената фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на ЗКПО (обн.ДВ бр. 105/2006 г., посл. изм. ДВ бр. 51/2022 г.) е изразено следното становище:
Данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО попада в обхвата на една от категориите помощ по чл. 14 от Глава трета на Регламент (ЕО) № 702/2014 "Помощ за инвестиции в материални активи или нематериални активи в земеделски стопанства, свързани с първичното селскостопанско производство".
Тази помощ се прилага до 31 декември 2020 г. в унисон с насоките на Общността за 2014 - 2020 г. за този стопански сектор. Същият е и предвидения срок относно действието на чл. 189б от ЗКПО.
С Регламент (ЕС) 2020/2008 на Комисията от 8 декември 2020 г. за изменение на регламенти (ЕС) № 702/2014, (ЕС) № 717/2014 и (ЕС) № 1388/2014 по отношение на периода на прилагането им и други съответни адаптации, срокът на прилагане на Регламент (ЕС) № 702/2014 е удължен до 31 декември 2022 г.
Целта е да се гарантира, че схемите за държавна помощ на държавите членки ще продължат да бъдат освободени съгласно Регламент (ЕС) № 702/2014 и за да може прегледът на посочения регламент да приключи след приемането на реформата на Общата селскостопанска политика (ОСП).
За да се синхронизират с Европейските норми, е направена промяна и в разпоредбите на ЗКПО и ЗДДФЛ, относно срока за ползване на данъчното облекчение по чл. 189б, представляващо държавна помощ за земеделски стопани.
С § 74а от ПЗР на Закона за изменение и допълнение на Закона за данък върху добавената стойност (ЗИДЗДДС, обн. ДВ, бр. 104 от 2020 г., изм. ДВ бр. 14 от 17.02.2021г.), е регламентирано, че данъчното облекчение по чл. 189б от Закона за корпоративното подоходно облагане, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, може да се ползва до 31 декември 2022 г., включително за корпоративния данък за 2022 г.А съгласно § 75, ал. 1 от същата правна норма, преотстъпеният данък за 2019 г. и 2020 г.във връзка с чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочената в чл. 189б, ал. 1 от ЗКПО дейност, в срок до края на втората година, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
Това означава, че е удължен срокът за инвестиране на преотстъпения данък по чл.189б от ЗКПО от земеделските стопани само за данъчните 2019 г. и 2020 г., което е продиктувано от критична за селското стопанство година, белязана от неблагоприятни климатични условия и пандемия. В настоящия случай, преотстъпеният данък за 2020 г. може да се инвестира в активи, придобити в срок от 01.01.2020 г. до 31.12.2022г.
Видно от разпоредбата на § 75 от ПЗР към ЗИД на ЗДДС е, че тя се отнася само за 2019 и 2020 г., поради което не е приложима за преотстъпения данък за 2021 г. За тази година, съгласно чл. 189б, ал.2, т. 1 от ЗКПО, преотстъпеният данък следва да се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция и придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването, т. е. до края на 2022 г.
Данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, се изразява в преотстъпване на корпоративен данък в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция, при кумулативно изпълнение на условията, посочени в чл. 189б, ал. 2, точки от 1 до 9 от ЗКПО.
В настоящия случай, с поставеният в запитването първи въпрос, се цели да се разбере, допустимо ли е един и същ актив да удовлетвори изискването за инвестиране на преотстъпен данък за две последователни години (предвид удължения с една година срок за инвестиране на данъка за 2019 г. и 2020 г.).
Съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция и придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
Разпоредбата на чл. 189б, ал. 2, т. 9 от ЗКПО регламентира, че за активите по т. 1 (нови сгради и нова земеделска техника) земеделският стопанин не може да е получател (бенефициент) по някоя от изредените помощи. С ограничението на чл. 189б, ал. 2, т. 9 от ЗКПО се цели избягване на двойно публично финансиране за едни и същи приемливи разходи, които в случая са активите по т. 1 на същата разпоредба - нови сгради и нова земеделска техника. Доколкото разпоредбите на чл. 189б, ал. 2, т. 9, б. "а" - "в" от ЗКПО не са относими към поставения въпрос, тук ще бъде разгледано само ограничението по б. "г" на посочения законов текст.
Видно от формулировката, използвана в чл. 189б, ал. 2, т. 9, б. "г" от ЗКПО, ограничението по тази разпоредба се отнася за всяка друга публична финансова помощ, различна от преотстъпен корпоративен данък по реда на чл. 189б от същия закон, от националния бюджет и/или от бюджета на Европейския съюз, по която земеделският стопанин е бенефициент за активите, в които следва да се инвестира преотстъпеният корпоративен данък. Казано с други думи, тази разпоредба следва да се разбира в смисъл, че ограничението се отнася до други схеми за публична помощ, по които земеделският стопанин е бенефициент за активите, в които следва да се инвестира преотстъпеният корпоративен данък, т.е. помощта по чл. 189б от ЗКПО не може да се натрупва с помощи по други схеми за помощ за същите приемливи разходи.
С оглед поставения въпрос следва да се отбележи, че инвестирането на преотстъпения данък за две или три години в един актив трябва да е съобразено с изискванията за максимален интензитет на помощта под формата на преотстъпен корпоративен данък (по т. 4 на чл. 189б, ал. 2), за максимален размер на настоящата стойност на всички активи, в които се инвестира преотстъпеният данък, определена към датата на предоставяне на помощта (по т. 5 и 6 на чл. 189б, ал. 2) и за срока за инвестиране на данъка за всяка една година (по чл. 189б, ал. 2, т. 1).
Съотношението между преотстъпения данък и стойността на придобитите активи е необходимо да отговаря на следните изисквания:
1. Съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 4 от ЗКПО преотстъпеният данък не трябва да превишава 50 на сто от настоящата стойност на активите, в които същият следва да бъде инвестиран, определена към датата на предоставяне на помощта.
2. Според т. 5 на ал. 2 от чл. 189б настоящата стойност на всички активи, в които се инвестира преотстъпеният данък, определена към датата на предоставяне на помощта, не може да превишава праг от левовата равностойност на 500 000 евро (977 915 лв.). Този праг не може да се заобикаля чрез изкуствено разделяне на активите (чл. 189б, ал. 2, т. 6 от ЗКПО).
По отношение на срока за инвестиране на данъка следва да се посочи, че разпоредбата на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО поставя единствено краен срок, но този срок е обвързан с годината, за която се преотстъпва данък. Едновременно с това с разпоредбата на чл. 91 от ЗКПО е постановено, че на данъчно задължените лица, на които се преотстъпва корпоративен данък за текущата година, се преотстъпва и съответната част от определените авансови вноски, пропорционална на размера на преотстъпването. Една от целите на тази разпоредба е данъчно задължените лица да акумулират текущо през годината свободен паричен ресурс, който да бъде използван в т.ч. за целите на изпълнение на изискванията за инвестиране на преотстъпения за съответната година корпоративен данък. Следователно началната дата на инвестиране на преотстъпения за дадена година данък не може да е по-рано от 1 януари на същата година. За целите на изпълнение на изискванията на т. 4, 5 и 6 на чл. 189б, ал. 2 от ЗКПО обаче, при инвестиране на данъка за две или три години в един актив, се взема предвид размерът на преотстъпения данък към датата на предоставяне на помощта (31 декември на годината, за която се ползва преотстъпване), а не размера на преотстъпените авансови вноски, тъй като видно от цитираните по-горе разпоредби, те изискват съответните изчисления да се правят към датата на предоставяне на помощта.
Предвид гореизложеното и с оглед удължения срок за инвестиране на преотстъпения данък по чл. 189б от ЗКПО може да се направи следният извод:
В настоящия случай е допустимо до 31.12.2022 г. да се придобие един актив (нова сграда или нова земеделска техника) с преотстъпените данъци за 2020 г., 2021 г. и 2022 г.
По отношение на изпълнение на изискванията на чл. 189б, ал. 2, т. 9 от ЗКПО е налице актуална практика на НАП - например в писма № 15-00-17#1/08.04.2021 г. и №М-24-36-35/16.07.2021 г., които могат да бъдат намерени в интернет страницата на агенцията в рубриката "Въпроси и отговори" на адрес: www.nap.bg.
Наред с това следва да се подчертае, че за да бъде признато правото на преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б от ЗКПО, е необходимо да бъдат изпълнени и всички останали изисквания на тази разпоредба, както и общите изисквания на глава 22, раздел І, (чл. 166-173) и на чл. 182, ал. 5 от ЗКПО.
Следва да се има предвид, че изпълнението на условията за преотстъпване на данъка на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани по реда на ЗКПО подлежи на последващ контрол от органите по приходите по реда на чл. 110 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс чрез извършване на проверки и ревизии.
Според изложеното в запитването, за две поредни финансови години - 2020 г. и 2021 г. - дружество с ограничена отговорност е ползвало данъчно облекчение под формата на преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б от ЗКПО. Посочено е, че през 2022 г. предстои инвестиране на преотстъпения данък чрез закупуване на нова земеделска техника, необходима за агротехническите мероприятия в стопанството.
Във връзка с това са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Възможно ли е закупуването на един актив да е на стойност, равна на преотстъпения данък за двете поредни години 2020 и 2021 г., за които е ползван?
Въпрос 2: Правилно ли е да се счита, че съгласно изменението на ЗКПО, разписано с § 75, ал. 1 от преходните и заключителни разпоредби на Закона за данък върху добавената стойност, срокът за инвестиране на преотстъпения данък за 2020 г. е до края на втората година, следваща годината на преотстъпване, т.е. е удължен до края на 2022 г., и прилага ли се тази разпоредба и за преотстъпения данък за 2021 г.?
При така изложената фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на ЗКПО (обн. ДВ, бр. 105/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 51/2022 г.), е изразено следното становище.
1. Правна рамка на данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО
Данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО попада в обхвата на една от категориите помощ по чл. 14 от глава трета на Регламент (ЕС) № 702/2014 - "Помощ за инвестиции в материални активи или нематериални активи в земеделски стопанства, свързани с първичното селскостопанско производство". Тази помощ се прилага до 31 декември 2020 г. в съответствие с насоките на Общността за 2014 - 2020 г. за селскостопанския сектор. Същият срок е предвиден и за действието на чл. 189б от ЗКПО.
С Регламент (ЕС) 2020/2008 на Комисията от 8 декември 2020 г. за изменение на регламенти (ЕС) № 702/2014, (ЕС) № 717/2014 и (ЕС) № 1388/2014 по отношение на периода на прилагането им и други съответни адаптации, срокът на прилагане на Регламент (ЕС) № 702/2014 е удължен до 31 декември 2022 г. Целта е да се гарантира, че схемите за държавна помощ на държавите членки ще продължат да бъдат освободени съгласно Регламент (ЕС) № 702/2014 и да се даде възможност прегледът на този регламент да приключи след приемането на реформата на Общата селскостопанска политика.
За синхронизиране с европейските норми е извършена промяна в разпоредбите на ЗКПО и ЗДДФЛ относно срока за ползване на данъчното облекчение по чл. 189б, представляващо държавна помощ за земеделски стопани.
Съгласно § 74а от ПЗР на Закона за изменение и допълнение на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 104 от 2020 г., изм. ДВ, бр. 14 от 17.02.2021 г.) данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, може да се ползва до 31 декември 2022 г., включително за корпоративния данък за 2022 г.
Съгласно § 75, ал. 1 от същата правна норма преотстъпеният данък за 2019 г. и 2020 г. във връзка с чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на дейността по чл. 189б, ал. 1 от ЗКПО, в срок до края на втората година, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
От това следва, че срокът за инвестиране на преотстъпения данък по чл. 189б от ЗКПО е удължен само за данъчните 2019 г. и 2020 г. Удължаването е мотивирано от критична за селското стопанство година, белязана от неблагоприятни климатични условия и пандемия.
В разглеждания случай преотстъпеният данък за 2020 г. може да се инвестира в активи, придобити в периода от 01.01.2020 г. до 31.12.2022 г.
От разпоредбата на § 75 от ПЗР към ЗИД на ЗДДС е видно, че тя се отнася само за 2019 г. и 2020 г., поради което не е приложима за преотстъпения данък за 2021 г. За 2021 г., съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, преотстъпеният данък следва да се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция, придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването, т.е. до края на 2022 г.
Извод: Срокът за инвестиране на преотстъпения данък за 2020 г. е удължен до края на 2022 г. по силата на § 75, ал. 1 от ПЗР към ЗИДЗДДС, но това удължаване се отнася само за 2019 г. и 2020 г. и не се прилага за преотстъпения данък за 2021 г., за който важи общият срок по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО - до края на 2022 г.
2. Съдържание и условия на данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО
Данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, се изразява в преотстъпване на корпоративен данък в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция, при кумулативно изпълнение на условията по чл. 189б, ал. 2, т. 1 - 9 от ЗКПО.
В запитването с първия въпрос се цели да се установи дали е допустимо един и същ актив да удовлетвори изискването за инвестиране на преотстъпен данък за две последователни години, предвид удължения с една година срок за инвестиране на данъка за 2019 г. и 2020 г.
Съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция, придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
Съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 9 от ЗКПО за активите по т. 1 (нови сгради и нова земеделска техника) земеделският стопанин не може да е получател (бенефициент) по някоя от изрично изброените помощи. С това ограничение се цели избягване на двойно публично финансиране за едни и същи приемливи разходи, които в случая са активите по т. 1 - нови сгради и нова земеделска техника.
Тъй като разпоредбите на чл. 189б, ал. 2, т. 9, б. "а" - "в" от ЗКПО не са относими към поставения въпрос, разглежда се само ограничението по б. "г" на същата точка.
От формулировката на чл. 189б, ал. 2, т. 9, б. "г" от ЗКПО следва, че ограничението се отнася за всяка друга публична финансова помощ, различна от преотстъпен корпоративен данък по реда на чл. 189б от ЗКПО, от националния бюджет и/или от бюджета на Европейския съюз, по която земеделският стопанин е бенефициент за активите, в които следва да се инвестира преотстъпеният корпоративен данък.
Тази разпоредба следва да се разбира така, че ограничението се отнася до други схеми за публична помощ, по които земеделският стопанин е бенефициент за активите, в които се инвестира преотстъпеният корпоративен данък, т.е. помощта по чл. 189б от ЗКПО не може да се натрупва с помощи по други схеми за помощ за същите приемливи разходи.
С оглед поставения въпрос се отбелязва, че инвестирането на преотстъпения данък за две или три години в един актив трябва да е съобразено със следните изисквания:
- за максимален интензитет на помощта под формата на преотстъпен корпоративен данък - по чл. 189б, ал. 2, т. 4 от ЗКПО;
- за максимален размер на настоящата стойност на всички активи, в които се инвестира преотстъпеният данък, определена към датата на предоставяне на помощта - по чл. 189б, ал. 2, т. 5 и т. 6 от ЗКПО;
- за срока за инвестиране на данъка за всяка една година - по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО.
Съотношението между преотстъпения данък и стойността на придобитите активи трябва да отговаря на следните изисквания:
- Съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 4 от ЗКПО преотстъпеният данък не трябва да превишава 50 на сто от настоящата стойност на активите, в които следва да бъде инвестиран, определена към датата на предоставяне на помощта.
- Съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 5 от ЗКПО настоящата стойност на всички активи, в които се инвестира преотстъпеният данък, определена към датата на предоставяне на помощта, не може да превишава праг от левовата равностойност на 500 000 евро (977 915 лв.). Този праг не може да се ...
(Текстът на становището след "Този праг не може да се ..." не е предоставен в запитването и не може да бъде възпроизведен.)
От изложеното следва, че при спазване на горепосочените изисквания относно:
- интензитета на помощта (чл. 189б, ал. 2, т. 4 от ЗКПО);
- сроковете за инвестиране на данъка за всяка година (чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО);
един и същ актив може да бъде използван за инвестиране на преотстъпен данък за повече от една година, при условие че всички законови ограничения са изпълнени.
Извод: Допустимо е преотстъпеният корпоративен данък за повече от една година (вкл. за 2020 г. и 2021 г.) да бъде инвестиран в един и същ актив, при условие че са спазени всички изисквания на чл. 189б, ал. 2 от ЗКПО, включително относно максималния интензитет на помощта, максималната настояща стойност на активите и сроковете за инвестиране за всяка отделна година.
