НАП: Прилагане на специалния ред за облагане на маржа при търговия със сребърни инвестиционни монети по ЗДДС

Изх. №53-04-644

15.09.2023 г.

чл. 5, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 5, ал. 2 от ЗДДС;

чл. 46, ал. 1, т. 4 от ЗДДС;

чл. 143, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 143, ал. 4 от ЗДДС;

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

"Х" ЕООД (Дружеството) е 100% собственост на ........ (..........) - скандинавска група, която оперира в над ...... търговски обекта в .... Европейски държави. Дружеството осъществява няколко дейности на българския пазар.

Като част от дейността си в сферата на търговията с благородни метали, "Х" ЕООД планира да поръча и закупи сребърна монета "......." от 1 унция от полския търговец на колекционерски предмети Х. Z O. O., който е регистриран за целите на ДДС в Полша и прилага специален ред за облагане на маржа.

По отношение на характеристиките на монетата, от страна на дружеството, е изложено следното:

В сребърната монета "....." са внедрени четири защитни елемента, които я правят много сигурна и невъзможна за фалшифициране. Изсечена е от сребро в Кралския монетен двор на Великобритания, с тегло 1 тройунция и чистота от 999‰. Лицевата страна на монетата изобразява портрет на крал Чарлз III, както и буквите "DG REX" и "FD", които са последователни съкращения на изразите "Dei Gratia Rex", от латински "Крал по Божията милост", и "Fidei Defensor", което означава "Защитник на вярата". Обратната страна представя прочутата интерпретация, създадена от Филип Нейтън, на дамата Британия - грациозната жена - воин. Тя държи щит и тризъбец, символ на британската военноморска история.

Монетата "...." има номиналната стойност от 2 (два) британски паунда и е законно платежно средство във Великобритания. Пазарната й стойност значително надвишава нейната номинална такава. Към момента на запитването, тя се търгува приблизително за 50,00 лева, като цената и в Кралския монетен двор (The Royal Mint) около 24 британски паунда - за референция https://www.royalmint.com/. Цената на монети, емитирани в по-ранни години също надвишават значително номиналната им стойност, колебаейки се около горепосочените суми или дори - в случай на някои години - надвишавайки ги.

Пазарната цена на сребърните монети като "........" основно зависи от цената на тройунция сребро на международните специализирани пазари, но също така има и допълнителни фактори, които я определят, като например: производствени разходи, в зависимост от използваната технология, разходи за труд, както и маркетингови разходи. Друг основен фактор за определянето на цената е търсенето и предлагането на конкретни продукти. Нарастващото търсене на сребро често повишава цените на вече произведените монети, поради невъзможността моментното търсене да бъде изцяло задоволено от монетните дворове. В резултат цените на монетите могат да бъдат значително по-високи от стойността на среброто в тях, което дружеството счита, че свидетелства за колекционерската и нумизматична стойност на монетите от този вид.

Поради изброените по-горе характеристики на монетата, както и пазарните принципи, определящи нейната цена, дружеството е на мнение, че сребърната монета "......." от 1 унция и други подобни сребърни монети отговарят на дадената дефиниция в §1, т. 21 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС за "предмети за колекции". В допълнение е изложено, че полският търговец, от който "Х" ЕООД планира да придобива сребърните монети ".........." от 1 унция, прилага режим за облагане на маржа, тъй като ги третира като предмети за колекции (съгласно чл. 120, ал.4 от полския ДДС закон). Съща така е изложено мнение, че "Х" ЕООД може да упражни правото си да прилага разпоредбите на чл. 143 и чл. 145 от ЗДДС в качеството си на търговец на предмети за колекция. Счита, че в конкретния случай не е необходимо подаването на уведомление пред компетентната териториална дирекция на НАП (чл. 143, ал. 4 от ЗДДС), тъй като покупката е в рамките на Европейския Съюз и не касае внос на монети от трети страни.

От страна на задълженото лице е проверено как се третират подобни сделки в други европейски страни, за което разполага със запитване и отговор от Полша, като отговорът на тяхната данъчна администрация е, че по сделката може да се прилага режим за облагане на база марж.

Отговорът, ведно с легализиран превод от полски на български език е приложен към настоящото запитване.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. В случая, как следва да бъде квалифицирана 1 (една) унция сребърна монета "..........", предвид дадената дефиниция в §1 от ДР на ЗДДС - "предмети за колекции"?

2. Възможно ли е дружеството при така описаната фактическа обстановка, при продажбата на 1 (една) унция сребърна монета ".............." да прилага специалния ред на облагане на маржа на цената, разписан в глава седемнадесета от ЗДДС?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи и втори въпрос:

Предвид обстоятелството, че сребърната монета "................" има номиналната стойност от 2 (два) британски паунда и е законно платежно средство във Великобритания, най-напред следва да се изясни, дали същата попада в дефиницията за стока по смисъла на ЗДДС, тъй като съгласно чл. 5, ал. 2 от ЗДДС не са стоки по смисъла на чл. 5, ал. 1 от ЗДДС парите в обращение и чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Съгласно чл. 5, ал. 1 от ЗДДС стока по смисъла на този закон е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартният софтуер. За да се определи дали сребърната монета "..............", която е законно платежно средство, представлява стока по смисъла на закона, е необходимо да се прецени дали тези монети обичайно се използват като законно платежно средство или имат друго предназначение. Наличието на едно от двете условия ще доведе до това, че въпросната монета ще се счита за стока по смисъла на закона и няма да попада в изключението разписано в чл. 5, ал. 2 от ЗДДС. В случая считам, че монетите, които са текущи платежни средства, но не се използват за тази цел в нормални условия, също могат да се считат за стока по смисъла на ЗДДС.

С оглед на гореизложеното, монета, която е пълноправно законно платежно средство, но обичайно не се използва като платежно средство, следва да се счита за монета, която има характеристиките на пари в обращение, но поради настъпване на определени обстоятелства, тя обикновено не се използва като платежно средство -пазарната й стойност надвишава номиналната стойност, което я прави нерентабилна за извършване на плащания.

Предвид характеристиките си и начина по който е изработена, монетата "..............." попада в категорията инвестиционно сребро, като пазарната стойност значително надвишава номиналната й стойност, изсечена върху монетата (номинална стойност 2 британски лири, като цената и в Кралския монетен двор - The Royal Mint, предвид описаното в разпитването около 24 британски паунда). Също така пазарната цена на монетата силно зависи от пазарната цена на среброто, предвид високото съдържания на сребро - 999‰, но също така цената на монетата може да бъдат значително по-висока от стойността на среброто в нея, така че се купува главно с инвестиционна цел. Същата се търгува не само поради присъщата стойност на благородните метали от които е изработена, но и от търсенето и предлагането на конкретния продукт. В тази връзка, инвеститорите (притежателите й) не използват ежедневно сребърната монета като законно платежно средство, въпреки че същата има характеристиките на такъв продукт.

С оглед гореизложеното, в случая, считам, че 1 (една) унция сребърна монета "...........", следва да се счете за стока по смисъла на чл. 5, ал. 1 от ЗДДС.

В ЗДДС - глава седемнадесета "Специален ред на облагане на маржа на цената" е предвиден специален режим за извършваните от дилъри доставки на стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции, антикварни предмети. Този режим съгласно разпоредбата на чл. 143, ал. 1 от ЗДДС се прилага за доставки, извършени от дилър на стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети.

Дефиниция на понятието "Дилър на стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети" е дадено в § 1, т. 23 от ДР на ЗДДС. Според тази разпоредба, дилър е данъчно задължено лице, което в процеса на икономическата си дейност закупува, придобива или внася стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети с цел да ги продаде, независимо от това, дали лицето действа като комисионер по смисъла на Търговския закон(ТЗ).

Разпоредбата на чл. 143, ал. 1 от ЗДДС регламентира, че разпоредбите на глава седемнадесета от закона се прилагат за доставка, извършена от дилър, на стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции, антикварни предмети, доставени му на територията на страната или от територията на друга държава членка от:

1. данъчно незадължено лице;

2. друго данъчно задължено лице, регистрирано по този закон, когато предмет на доставката е стока, освободена по чл.50, ал.1 от закона, или от регистрирани за целите на ДДС лица в друга държава членка, освободени от данък съгласно законодателството на съответната държава на аналогични основания;

3. друго данъчно задължено лице, което не е регистрирано по този закон, или от данъчно задължено лице от държава членка, което не е регистрирано за целите на ДДС, когато предмет на доставката са стоки, които са дълготрайни активи по смисъла на съответното счетоводно законодателство;

4. друг дилър, прилагащ специалния ред на облагане на маржа на цената.

Видно от изложената правна норма е, че специалният ред на облагане на маржа на цената, съдържащ се в разпоредбите на Глава седемнадесета от ЗДДС е приложим, единствено когато са изпълнени едновременно условията визирани в чл. 143, ал. 1 от ЗДДС. Цитираната правна норма въвежда в националното законодателство разпоредбата на чл. 314 от Директива 2006/112/ЕС на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕС).

В случая по отношение на това може ли дружеството да приложи специалния режим на облагане на маржа на цената е от съществено значение дали сребърната монета 1 (една) унция ".............", попада в някоя от дефинициите разписани в §1 от ДР на ЗДДС за "стоки втора употреба", "произведения на изкуството", "предмети за колекции", "антикварни предмети".

Предвид §1, т. 20 от ДР на ЗДДС и §1, т. 22 от ДР на ЗДДС, сребърната монета описана в запитването, няма характеристиките на "Произведения на изкуството" и "Антикварни предмети".

По смисъла на §1, т. 19 от ДР на ЗДДС, която транспонира разпоредбата на чл.311, параграф 1, т. 1 от Директива 2006/112/ЕС - "Стоки втора употреба"са употребявани движими вещи, годни за по-нататъшна употреба в същия вид или след ремонт, които могат да се използват по предназначението, за което са създадени. Не са стоки втора употреба:

а) произведенията на изкуството;

б) предметите за колекции;

в) антикварните предмети;

г) благородните метали и скъпоценните камъни независимо под каква форма са.

От даденото определение следва, че за да се счита за стока втора употреба по смисъла на тази разпоредба, вещта трябва да отговаря на няколко условия, а именно, най-напред, да е телесна движима вещ, на следващо място, да е годна за по-нататъшна употреба в същия вид или след ремонт, и накрая, да не попада в категорията на произведенията на изкуството, колекционерските и антикварните предмети, нито на благородните метали или скъпоценните камъни.

Съгласно чл. 311, параграф 1, т. 1 от Директива 2006/112/ЕС "стоки втора употреба" са движими материални вещи, годни за по-нататъшна употреба в същия вид или след ремонт, различни от произведения на изкуството, колекционерски предмети и антикварни предмети и различни от благородни метали или скъпоценни камъни, както са дефинирани от държавите-членки. Видно от така дадената в Директива 2006/112/ЕС дефиниция за "стоки втора употреба", е че от режима на маржа на печалбата са изключение благородните метали и скъпоценните камъни, а държавите членки следва да определят какво означава (какво следва да се включва в понятието) "благородни метали или скъпоценни камъни". Предвид т. 32 от Решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) C-154/17 макар обаче законодателят на Съюза да оставя по този начин на държавите членки правото да дефинират понятието "благородни метали или скъпоценни камъни", в съответствие с практиката на Съда това право на дефиниране се ограничава от забраната да се накърнява не единствено самият текст на въведената от законодателя на Съюза дерогация посредством толкова широка дефиниция, че понятието "стоки втора употреба" би се оказало лишено от съдържание (в този смисъл вж. по-специално решения от 28 юни 2007 г., JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust и The Association of Investment Trust Companies, C‑363/05, EU:C:2007:391, т. 21 и от 13 март 2014 г., ATP PensionService, C‑464/12, EU:C:2014:139, т. 41), а и преследваните с Директивата за ДДС цели и принципът на данъчен неутралитет, присъщ на общата система на ДДС (вж. в този смисъл решение от 13 март 2014 г., ATP PensionService, C‑464/12, EU:C:2014:139, т. 42). От това следва, че за да може да попадне в категорията на "стоките втора употреба" по смисъла на член 311, параграф 1, точка 1 от Директивата за ДДС, които могат да се ползват от специалния режим на маржа на печалбата, а не в категорията на "благородните метали или скъпоценните камъни", изключени от този режим, предметът, състоящ се от такива метали или камъни, трябва да е имал функционалност, различна от присъщата на материалите, които са част от неговия състав, да я е запазил и да е годен за по-нататъшна употреба в същия вид или след ремонт (т. 33 от решение C-154/17).

Видно от §1, т. 19 от ДР на ЗДДС, дадената дефиниция за стоки втора употреба, ясно указва и определя това съдържание - "благородните метали и скъпоценните камъни независимо под каква форма са". С други думи законодателят е възприел и определил, че под дефиницията за "стоки втора употреба" не попадат благородните метали и скъпоценните камъни независимо под каква форма са те - в обработен, полуобработен или необработен вид, монети, слитъци, кюлчета, плочки и т.н., което е напълно логично по отношение на монетите, плочките, кюлчетата и други изработки от благородни метали с висока чистота и/или с инвестиционна цел, предвид обстоятелството, че стойността, която следва да се определи за благородните метали, не произтича само от полезността им като суровина за производството на други вещи, а основно е функция от присъщата стойност, която може да им се придаде. Същите се търгуват не само поради присъщата стойност на благородните метали от които са изработени, но и от търсенето и предлагането на конкретните продукти. Цените на монетите могат да бъдат значително по-високи от стойността на среброто в тях. В този смисъл дори без да се налага включването или преработването им в продукт с определена функционалност, тези метали се отличават със самостоятелна функционалност, явявайки се носител на финансова стойност, която може да се реализира на пазара на благородни метали или скъпоценни камъни. Освен това тази присъща стойност не се губи, тъй като металите могат да се използват многократно, понеже като материали те се извличат и преработват лесно, като едновременно с това запазват стойността си. В този смисъл е и практиката на СЕС предвид решение C-154/17.

От гореизложеното следва, че под понятието "стоки втора употреба" за целите на ЗДДС не следва да се има предвид 1 (една) унция сребърна монета "............", изработена от благороден метал - 99,99% чисто сребро, дори и ако монетата е изключена от обхвата на понятието "предмети за колекции".

По смисъла на §1, т. 21 от ДР на ЗДДС, която транспонира разпоредбата на чл.311, параграф 1, т. 3 от Директива 2006/112/ЕС - "Предмети за колекции"са пощенски или гербови марки с клеймо или без клеймо, при условие че не са в употреба, както и колекции и колекционерски предмети, представляващи интерес от гледна точка на ботаниката, зоологията, минералогията, анатомията, историята, археологията, палеонтологията, етнографията или нумизматиката.

В българското законодателство не е дадена легална дефиниция на понятието "нумизматика". Тълкуването на думи и изрази, употребени в нормативните актове, е уредено в Указ № 883 от 24.04.1974 г. за прилагане наЗакона за нормативните актове(ЗНА), издаден на основание § 7 от Преходните и заключителни разпоредби на същия закон. Съгласно чл. 37 от указа думи или изрази с утвърдено правно значение се използват в един и същ смисъл във всички нормативни актове. Ако се налага отклонение от общоприетия смисъл на дума или израз, с допълнителна разпоредба се определя смисълът им за съответния нормативен акт. В чл. 9, ал. 1 от ЗНА е регламентирано, че разпоредбите на нормативните актове се формулират на общоупотребимия български език, кратко, точно и ясно. В ал. 2 от същата правна норма е посочено, че в разпоредба на нормативен акт или в приложение към нея могат да се използват установени в международната практика означения на друг език като кодове, индекси, класификации, образци на документи и други, както и официални наименования на институции и на издавани от тях официални документи, когато това се налага по съображения за точност и яснота.

Понятието "нумизматика" според Речника на българския език, публикуван на официалната страница на Института за български език на БАН, в основното си значение означава помощна на историята и археологията научна дисциплина, която се занимава с проучване, описание и систематизиране на старинни монети с историческа стойност. Нумизматиката е наука, чиято цел е комплексно да проучва изсечените в миналото монети, т.е. да установява и анализира техните фигурални изображения, надписите и произхода им, да достига до обосновани изводи и обобщения. Събиране, колекциониране на монети, медали, ордени, значки и др. Предвид латинското понятие "numisma" под "нумизматика" следва да се има предвид наука, която изучава историята на монетите и платежните средства като цяло. Като наука, обект на нумизматиката са също и предмети като банкноти, ордени и медали.

От друга страна разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 4 от ЗДДС определя като освободена доставка сделката, включително договарянето, свързана с валута, банкноти, монети, използвани като законно платежно средство, с изключение на банкноти и монети, които обикновено не се използват като законно платежно средство или са с нумизматична стойност. Предвид цитираната правна норма сделките с монети от сребро, се изключват от освобождаването в следните случаи:

- когато тези монети обикновено не се използват като законно платежно средство или

- когато монетите имат нумизматична стойност.

В тази връзка сделките със сребърни монети с инвестиционна и/или колекционерска цел не попадат в обхвата на чл. 46, ал. 1, т. 4 от ЗДДС и по своята същност не могат да се определят като доставка, освободена от ДДС.

С оглед гореизложеното, в случая, считам, че 1 (една) унция сребърна монета ".............", попада в приложното поле на §1, т. 21 от ДР на ЗДДС - "Предмети за колекции", доколкото обичайното й използване не е като законно платежно средство, а представлява интерес от гледна точка на нумизматиката.

В случай, че при покупката на сребърната монета, попадаща в дефиницията за "Предмети за колекции" за дружеството в качеството на дилър на колекционерски предмети са налице условията на чл. 143, ал. 1 от ЗДДС, няма пречка да приложи специалния ред на облагане на маржа на цената, разписан в глава седемнадесета от ЗДДС.

Доколкото съгласно изложеното в запитването, дружеството планира да поръча и закупи сребърна монета "...................." от 1 унция от полски търговец на колекционерски предмети, който е регистриран за целите на ДДС в Полша и при покупката ще е приложен специалния ред за облагане на маржа на цената, то при продажбата на монетите от страна на "Х" ЕООД ще е налице хипотезата, разписана в чл. 143, ал.1, т. 4 от ЗДДС, съответно по отношение на доставката ще е приложим специалния ред на облагане на маржа на цената.

В случая предвид обстоятелството, че сребърните монети, като предмети за колекции ще бъдат закупувани и транспортирани от държава членка не Европейския съюз, а няма да са внесени по реда на чл. 16 от ЗДДС, няма законово изискване дилърът да подава уведомление по чл. 143, ал. 4 от ЗДДС пред компетентната териториална дирекция на НАП. Уведомление по реда на закона, следва да бъде подадено от страна на дилърите на колекционерски предмети, само по отношение доставката на предмети за колекции, които са внесли на територията на страната, но не и когато са закупени и транспортирани от територията на друга държава членка.

Следва да се отбележи, че специалният режим на облагане може да бъде приложен избирателно, като това правило е регламентирано в разпоредбата на чл. 151, ал. 1 от ЗДДС. Видно от тази разпоредба, дилърът може да прилага общия ред за облагане по закона на доставката на стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети и антикварни предмети. Съгласно ал. 2 на същата разпоредба, правото се упражнява за всяка отделна доставка, като в издадената фактура не се посочва, че се прилага специалният ред за облагане на доставката.