НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на ex-post отстъпка/компенсация при прекъсваем капацитет за пренос на природен газ

Изх. № М-24-39-195

Дата: 18. 05. 2023 год.

ЗДДС, чл. 26, ал. 1;

ЗДДС, чл. 26, ал. 2;

ЗДДС, чл. 115;

ЗДДС, § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС.

ОТНОСНО:приложение на чл. 26 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при извършена доставка на услуга за достъп на природен газ по отношение на одобрена от националния регулаторен орган последваща отстъпка на цената за достъп за резервиране на прекъсваеми капацитетни продукти

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № ... е заведено Ваше запитване, препратено от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"..., в което е изложена следната фактическа обстановка:

... (дружеството) е собственик и оператор на национална газопреносна мрежа, газопреносна мрежа за транзитен пренос на природен газ и подземно хранилище "....". Основният предмет на дейност на дружеството е съхранение, транзитен пренос и пренос на природен газ през националната газопреносна мрежа, поддържане и експлоатация, управление и развитие на подземното газово хранилище и националната газопреносна мрежа.

Дейността на дружеството е строго законодателно регулирана и подчинена на регулаторната рамка, утвърдена от КОМИСИЯТА ЗА ЕНЕРГИЙНО И ВОДНО РЕГУЛИРАНЕ (КЕВР).

Сочите, че съгласно Решение № М-... от ...06.2022 г. на КЕВР по заявление от дружеството за утвърждаване на ценообразуващи параметри за периода 01.10.2022 г.-30.09.2023 г., което сте приложили към запитването, цената на "прекъсваем капацитет" е равна на цената на "твърд капацитет", като при прекъсване операторът на газопреносната мрежа дължи на ползвателите ex-post отстъпка от първоначално фактурираната стойност на резервирания прекъсваем капацитет. При липса на прекъсване в рамките на месеца, се начислява максималната стойност на цената, която е равна на стойността на цената за "твърд капацитет" на ден/за месец. При прекъсване цената на "прекъсваем капацитет" се определя с отчитане на компенсация за всяко прекъсване на дневна база, като компенсацията е равна на трикратния размер на цената на дневен капацитетен продукт за твърд капацитет за съответната точка и посока.

Компенсирането на ползвателите с тази отстъпка ще бъде извършвано на месечна база при определянето на месечните начисления за дължими суми по преноса на природен газ, извършвани след приключване на отчетния месец (т. 3.1. от мотивите на решението).

Уточнили сте, че така посочената отстъпка е част от одобрен от националния регулатор (КЕВР) ценови модел, при който крайната цена на "прекъсваем капацитет" се определя след настъпване на данъчното събитие, и в зависимост от това дали има или не прекъсване в рамките на отчетния месец.

Пояснили сте, че този начин на определяне на цената на прекъсваемия капацитет е алтернативен на начина на определяне на цената с предварително включено намаление или отстъпка, при който данъчната основа е предварително определена, предвид потенциалната възможност от прекъсване, и не зависи от реално настъпили прекъсвания, каквито може и въобще да няма в рамките на отчетния месец.

В допълнително проведена кореспонденция сте изтъкнали, че досега не е имало случай, в който стойността на обезщетение към ползвател за прекъсване на прекъсваем капацитет, е надхвърлила стойността на дължимото възнаграждение за дружеството. Пояснили сте, че вероятността за получаване на отрицателна фактура при краткосрочни продукти е все пак възможна при определени обстоятелства.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Посочената отстъпка следва ли да се третира по реда на ЗДДС като такава, която да намали данъчната основа на предоставяната от дружеството прекъсваема услуга по пренос на природен газ?

2. В случай че отговорът на първи въпрос е положителен, кредитните известия, с които се намаляват данъчните основи по месечните фактури, следва ли да се издават с данък върху добавената стойност?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:

Данъчната основа съгласно чл. 26, ал. 1 и 2 от ЗДДС е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема или освободена, като същата се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Не се смятат за възнаграждение по доставката всякакви плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер.

Съгласно разпоредбата на чл. 16, параграф 4 от Регламент (ЕС) 2017/460 на Комисията от 16 март 2017 година за установяване на Мрежов кодекс относно хармонизирани структури на тарифите за пренос на газ(Регламент 2017/460) като алтернатива на прилагането на предварителни отстъпки в съответствие с параграф 1 от същия регламент, базирани на очаквания брой прекъсвания за периода и средната им продължителност, националният регулаторен орган може да реши да прилага последваща отстъпка, при която ползвателите на мрежата биват компенсирани след понесените действителни прекъсвания. Такава последваща отстъпка може да се използва само в точките на междусистемно свързване, в които не е имало прекъсване на капацитета поради физическо претоварване през предходната газогодина. Последващата компенсация, плащана за всеки ден, в който е настъпило прекъсване, е равна на минималната цена за дневни стандартни продукти за гарантиран капацитет, умножена по три. Видно от приложеното към запитването Решение № М-... от ...06.2022 г. на КЕВР за утвърждаване на ценообразуващи параметри за периода 01.10.2022 - 30.09.2023 г., националният регулаторен орган в съответствие с Регламент 2017/460 е взел мотивирано решение за ex-post отстъпка при резервиране на прекъсваеми капацитетни продукти, като при възникване на прекъсване, резервиралите прекъсваем капацитет ползватели следва да бъдат компенсирани от дружеството със стойност, равна на утроената цена за дневен капацитетен продукт, начислена върху реално прекъснатия капацитет. Компенсирането на ползвателите с тази отстъпка ще бъде извършвано при определяне на месечните начисления за дължими суми за достъп на природен газ след приключване на отчетния месец.

Намирам, че от изложеното може да се счете, че така наречената ex-post отстъпка има двояк характер - на ценообразуващ елемент (отстъпка от предварително определената цена) и на неустойка - обезщетение на ползвателите за причинени от прекъсването щети, чийто размер не следва да се доказва.

Изводът, че в така наречената ex-post отстъпка се съдържа и елемент на неустойка, се обуславя от няколко обстоятелства:

• от понятията, използвани в Регламент 2017/460 и Решението на КЕВР относно сумата, с която се намаляват дължимите от ползвателите суми за достъп на природен газ след приключване на отчетния месец при определяне на месечните начисления. В същите сумата се определя както като отстъпка, така и като компенсация на клиента/ползвателя. По своята същност компенсацията е обезщетение, възмездяване за нанесена щета, която ако е предварително определена по размер и размерът на щетата не следва да се доказва, има характеристиката на неустойка;
• от размера/начина на формиране на т.нар. отстъпка/компенсация - същият се изчислява на стойност, равна на утроената цена за дневен капацитетен продукт, начислена върху реално прекъснатия капацитет. Регламентирането (нормативно или договорно) на обезщетения, няколкократно надхвърлящи стойността на неизпълнението, е характерно за неустойките;
• от възможността дължимата компенсацияда надвишава по стойност дължимото от клиента възнаграждение за получения прекъсваем продукт.Както е уточнено от проведената допълнителна кореспонденция с дружеството, при прекъсване на достъпа/преноса при краткосрочни продукти все пак при определени обстоятелства е налице възможност за получаване на отрицателна фактура, като тази фактура се отнася за месечните задължения на клиента, включващи и други продукти. По отношение на краткосрочния прекъсваем капацитет възможността за превишаване на сумата на компенсацията спрямо цената на съответния продукт е очевидна. Такова превишаване на сумата, дължима от доставчика към получателя на услугата, не може да се характеризира като отстъпка. Същността на отстъпката е предварително или последващо намаление на цената, като обаче с оглед данъчното третиране по ЗДДС, за да бъде едно намаление на цената третирано като отстъпка в намаление на данъчната основа, същото не следва да превръща доставката в безвъзмездна по смисъла на т. 8 на § 1 от ДР на ЗДДС, още по-малко е допустимо цената на конкретната доставка (на съответния прекъсваем продукт) да придобие чрез "отстъпката" отрицателно изражение.

Предвид изложеното възприемане за двоякия характер на сумата, дължима от дружеството на клиента, с която се намалява месечното му задължение при прекъсване на предоставен прекъсваем капацитет, двата ѝ компонента имат различен ефект с оглед данъчното им третиране по ЗДДС.

Частта от сумата на намалението, определена в съответствие с Решението на КЕВР, ако такава бъде предоставена на получателя във връзка с прекъсване на доставка на услуга за достъп на природен газ при резервиране на прекъсваеми капацитетни продукти, която би могла да бъде определена като отстъпка, чрез която фактически се определя действителната равностойност за извършена доставка на услугата на база на действителния достъп в случай на прекъсване, следва да намери отражение при определяне на данъчната основа на извършената от дружеството доставка на услуга, като с нейния размер същата бъде намалена.

Частта от сумата на намалението, която има характеристиката на неустойка, не дава отражение на данъчната основа, а следва да се отрази в издадената за доставката фактура единствено като обуславяща корекция на сумата за плащане по фактурата или за нея бъде издаден друг разходооправдателен документ съгласно Закона за счетоводството.

Съотношението на двата посочени компонента на ex-post отстъпката следва да се определят от дружеството по обоснован разумен способ, отчитащ действителната им тежест в общата стойност на намалението. Доколкото изчисляването на възприетата ex-post отстъпка се базира на утроената дневна цена на продукта, обосновано изглежда например към ценообразуващия елемент да се отнесе 1/3 от намалението, а в останалата му част същото да бъде третирано като неустойка. Посоченият способ е само насочващ, като приемлив би бил всеки друг достатъчно обоснован от дружеството разумен метод за определяне на това съотношение, съобразен в по-голяма степен със спецификата на дейността и ценообразуването в същата.

Когато дружеството като доставчик е издало фактура при възникване на данъчно събитие за извършена доставка на услуга за достъп за резервиране на прекъсваеми капацитетни продукти, при понесени действителни прекъсвания на капацитета се променя цената на услугата и съответно настъпва изменение и в данъчната основа на доставката. Изменението следва да се документира по реда на чл. 115 от ЗДДС, като се издаде кредитно известие към ползвателите на мрежата. Известието се издава най-малко в два екземпляра, като освен реквизитите по чл. 114 от ЗДДС, следва да съдържа номер и дата на фактурата, към която е издадено, както и основание за издаването му съгласно чл. 115, ал. 4 и 5 от ЗДДС.

При издаването на кредитно известие следва да се прилага данъчният режим и данъчната ставка на данъка към датата на възникване на данъчното събитие на извършената и документирана с фактура доставка, т.е. доставчикът следва да издаде известие, в което да отрази промяната в размера на данъчната основа и размера на начисления данък, като приложи съответната данъчна ставка.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/