НАП: Определяне на данъчната основа за данъка върху разходите в натура за превозни средства по чл. 215а ЗКПО

Изх. № 15-00-1

Дата: 02.03.2017 год.

ЗКПО, чл. 215а, ал. 1;

ЗКПО, чл. 215а, ал. 2.

ОТНОСНО: прилагане на разпоредбите на чл. 215а, ал. 1 и ал. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)

В Централно управление на Национална агенция за приходите e постъпило Ваше запитване, заведено с вх. № 15-00-1/13.01.2017 г., с което изисквате становище относно документирането на разходите на превозните средства, използвани за дейността и за лично ползване, както и определянето на данъчната основа на данъка върху разходите в натура по отношение на превозните средства. Въпросите, които поставяте във връзка със спецификата на дейността на членуващите в Асоциацията дружества, са следните:

1. Какви документи следва да състави и притежава дружество, предоставящо обучение на кандидат-водачи и водачи на моторно превозно средство (МПС) във връзка с експлоатацията на МПС? Изготвянето на пътен лист/книжка за тези дружества е непосилно, тъй като част от обучението включва часове за паркиране, потегляне, спиране и т.н., които действия не могат да намерят отражение в пътната книжка, както и да отразят реално изразходваното гориво за това.
2. Как следва да се докаже, че МПС се използват за дейността на дружеството, когато същите са предназначени за допълнителни часове за водачи на МПС. Тези автомобили не притежават допълнителни педали и обикновено са по-висок клас. Те се предоставят на клиенти, придобили вече правоспособност, но които биха искали да придобият увереност в шофирането на автомобили с автоматични скорости или такива с по-големи габарити.
3. Ако дадено транспортно средство не е използвано продължителен период от време (каравана, мотоциклет и др.), с какви документи следва да се докаже, че същото не е използвано за лични нужди за периода, през който не е използвано от дружеството.

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното принципно становище:

Във връзка със зададените въпроси относно начина на документиране на разходите за дейността на дружеството следва да се подчертае, че няма никаква промяна при документирането на разходите за автомобил (собствен, нает или предоставен за ползване), използван за дейността на предприятието. За да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е свързан с дейността, да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, в т.ч. да не е извършен при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане.

В материалния данъчен закон няма изискване относно вида и наименованието на документа. Понятието "документална обоснованост" е дефинирано в чл. 10 от ЗКПО. По силата на ал. 1 от същата правна норма счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), отразяващ вярно стопанската операция.

Когато автомобилите, които са на разположение на предприятието, се използват едновременно за служебни и за лични нужди, свързаните с тях разходи в натура се облагат съгласно чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО с данък върху разходите, когато предприятието работодател е упражнило правото си на избор съгласно чл. 24, ал. 3 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ). В сила от 01.01.2016 г. е приета нова разпоредба (ДВ бр. 75/2016 г.) за облагане с данък върху разходите на документално обосновани разходи в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване и/или свързани с използването на персонал, от работници, служители и лица, наети по договор за управление и контрол. Понятието "разходи в натура" е дефинирано за целите на ЗКПО в § 1, т. 83 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО.

В случай че работодателят избере доходите в натура, представляващи разходи в натура по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО, свързани с предоставените за лично ползване превозни средства, да се обложат с данък върху разходите, данъчната основа, върху която се определя данъкът по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО, следва да се формира по реда на чл. 215а от ЗКПО.

От определението, дадено в § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО, е видно, че на облагане подлежи частта, съответстваща на личното ползване, от всички разходи, свързани със собствени, наети или предоставени за ползване активи/персонал, използвани както за дейността, така и за лично ползване.

При определяне на данъчната основа за данъка върху разходите в натура съгласно разпоредбите на чл. 215а, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО в общия размер на разходите се включват всички счетоводни разходи, свързани с превозното средство, например: експлоатационни разходи, разходи за застраховки, местен данък, винетни такси, наем (при нает автомобил), паркинг, аксесоари, отчетен като разход ДДС, както и заплатата на шофьора (ако има такъв), вкл. и осигуровките му за сметка на работодателя.

Тъй като автомобилът е данъчен амортизируем актив следва да се има предвид, че на основание § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО в данъчната основа за определяне на данъка върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от същия закон следва да се включат данъчните (а не счетоводните) амортизации на същия.

Съгласно общото правило на чл. 215а, ал. 1 от ЗКПО данъчната основа за определяне на данъка върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО е сумата на разходите в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване за календарната година. В разпоредбата на чл. 215а, ал. 2 от ЗКПО са предвидени специфични правила за разпределение на разходите между служебното и личното ползване за целите на определяне на данъчната основа на данъка върху разходите в натура, свързани с превозните средства. Разходите се отнасят към личното ползване, като общият размер на всички разходи, свързани с превозното средство, се умножи:

1. по съотношението:

а) между изминатите за лично ползване километри и общите изминати километри от съответното превозно средство, или

б) между часовете на лично ползване на превозното средство и общите часове на използване на превозното средство, или

2. по фиксиран процент (50 на сто).

Дружеството може да избере една от трите възможности за определяне на данъчната основа за облагане с данък по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО за всеки автомобил. Документацията и отчетността следва да дават възможност за проследяване на всички елементи на стопанските операции. Независимо какъв подход е избран, дружеството следва да разполага с първичен счетоводен документ за счетоводните разходи, свързани с автомобила (горива, застраховка, паркинг, аксесоари и т.н). Ето и няколко практически варианти за документиране на разходите, свързани с превозни средства, в зависимост от избраната опция за определяне на данъчна основа за всяко превозно средство по чл. 215а, ал. 2 от ЗКПО:

• В случай че е избран подходът съгласно чл. 215а, ал. 2, т. 1, б. "а" от ЗКПО - определяне на съотношение между изминатите за лично ползване километри и общите изминати километри: Всички експлоатационни разходи (както за служебно, така и за лично ползване), освен с фактура за придобиване на горивото, следва да се документират и чрез издаване вътрешен за предприятието документ. Този документ може да е например пътен лист, пътна книжка, разпечатка от GPS система, изготвена таблица или отчет и др., чрез който да се установи размерът на разходите за служебно и лично ползване на база на изминатите километри;
• В случай че е избран подходът съгласно чл. 215а, ал. 2, т. 1, б. "б" от ЗКПО - определяне на съотношение между часове на лично ползване и общите часове на използване: Всички експлоатационни разходи (както за служебно, така и за лично ползване), освен с фактура за придобиване на горивото, следва да се документират и чрез издаване на вътрешен за предприятието документ, чрез който да се установят часовете на използване на автомобила за служебни и за лични цели;
• Ако се използва данъчна основа в размер на 50 на сто от общия размер на всички разходи, свързани с превозното средство (чл. 215а, ал. 2, т. 2), приложение намира и разпоредбата на чл. 10, ал. 6 от ЗКПО. Съгласно тази разпоредба разходите, свързани с експлоатация на превозни средства, които се използват както за дейността, така и за лично ползване, се признават за данъчни цели и когато не е издаден пътен лист или друг подобен документ, когато при определяне на данъчната основа за облагане с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 е приложена разпоредбата на чл. 215а, ал. 2, т. 2. от ЗКПО. Експлоатационните разходи (както за служебно, така и за лично ползване) може да не се документират с вътрешен за предприятието документ, чрез който да се установяват километри или часове на използване на автомобила за служебни и за лични цели.

Видно от формулировката на чл. 215, ал. 2 от ЗКПО данъчната основа се определя за всяко превозно средство поотделно и доколкото са предоставени няколко възможности, то всяка една от тях е приложима за всяко едно от превозните средства. При направен избор за облагане с данък по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО няма пречка за един автомобил да бъде измерено фактическото лично ползване на база "изминати километри" или пък на база "часове на използване" при надлежно документиране на разходите, а за друг да се ползва съотношение 50 на 50. Разбира се предприятието може да възприеме и единен подход при документирането на разходите за превозните средства, в случай че те се използват едновременно за дейността и за лични нужди.

Във връзка с поставения трети въпрос следва да имате предвид разпоредбата на чл. 59, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО, която изисква начисляването на данъчни амортизации да се преустанови, когато съответният актив временно не се използва и не носи икономическа изгода през период, по-дълъг от дванадесет месеца. Начисляването се преустановява от началото на месеца, следващ месеца, през който е изтекъл дванадесетмесечният срок, и се възобновява от началото на месеца на връщането на актива в експлоатация.

Освен това може да се каже, че ако дадено транспортно средство не се използва, то не генерира и експлоатационни разходи, които да се налага да бъдат разпределяни между служебното и личното ползване. От друга страна такова превозно средство в общия случай генерира други разходи, например за данък, застраховка, ремонт, паркинг, амортизации и т.н. В този смисъл, ако се установи, че превозното средство е предоставено на разположение на дадено физическо лице и при условие че предоставянето му на физическото лице може да се окачестви като престация за положен от последното труд, за оказана услуга и т.н., е възможно изброените примерни разходи да се третират като елемент на възнаграждението на това физическо лице, което възнаграждение обаче следва да бъде определено на пазарен принцип. Ако предоставянето на превозното средство на разположение на физическото лице не е възможно да бъде третирано като възнаграждение за положен от последното труд, оказана услуга и т.н., данъчното третиране на отчетените разходи ще е подчинено на разпоредбите на чл. 26, т. 1 или т. 11 от ЗКПО.

В заключение следва да се отбележи, че законът дава възможност да се избере подходящ механизъм за определяне на данъчната основа за облагане с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО, който да е едновременно лесен за прилагане и да отразява спецификата на дейността и на всеки един актив, така че да се определи възможно най-прецизно частта от разходите в натура, съответстваща на личното ползване на активите.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН Директор на НАП:

/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/