НАП: Данъчно и осигурително третиране на допълнителни плащания за работа при неблагоприятни условия на лекари по време на епидемична обстановка

ОТНОСНО: Прилагане на данъчното и осигурителното законодателство при изплащане на суми за работа при неблагоприятни условия по повод обявената епидемична обстановка.

В Дирекция ОДОП ..... е постъпило Ваше запитване вх. № 96-00-22 от 25.01.2021г. Отправените въпроси са относно прилагането на нормите на ЗДДФЛ, ЗКПО и осигурителното законодателство.

Посочвате, че предоставяте здравни услуги в качеството си на личен лекар. През месец декември 2020 г. сте получила от Здравна каса суми за работещите на първа линия лекари, за работа при неблагоприятни условия по повод обявената епидемична обстановка. Същите са предназначени за Вас и назначения от Вас на трудов договор лекар-стажант.

Поставени са следните въпроси:

1. Следва ли сумата, изплатена на ЕТ "ИППМП Д-Р .....", да се включва в облагаемия оборот за 2020 г. и да се облага с данъци или е освободена от облагане?

2. Сумите, изплатени на наетото по трудов договор лице, следва ли да се третират като заплата и да се обложат с всички данъци и осигуровки, или са необлагаеми?

С оглед представената фактическа обстановка и действащото към момента законодателство, изразявам следното становище:

Във връзка с обявената извънредна епидемична обстановка с Решение № 325 от 14 май 2020 г. на Министерския съвет на Република България и последващи такива, е сключен Договор за изменение и допълнение № РД-НС-01-4-4 от 14 август 2020 г. на Националния рамков договор за медицинските дейности между Националната здравноосигурителна каса и Българския лекарски съюз за 2020 - 2022 г. (обн. ДВ. бр. 77/01.09.2020 г.), в който се регламентира заплащане за работа при неблагоприятни условия, свързани с обявено извънредно положение, съответно извънредна епидемична обстановка за период, определен със закон.

С Договора за изменение и допълнение № РД-НС-01-4-5 от 26 ноември 2020 г. на Националния рамков договор (обн. ДВ. бр. 101/27.11.2020 г.), се създава нова норма - чл. 201б, съгласно която изпълнител на СИМП (ДКЦ/МЦ) има право на заплащане за работа при неблагоприятни условия, свързани с обявено извънредно положение, съответно извънредна епидемична обстановка, в случай че отговаря на определени условия, посочени в методиката по чл. 201а, ал. 2.

Предвид промените от 26 ноември 2020 г. в Националния рамков договор за медицинските дейности между Националната здравноосигурителна каса и Българския лекарски съюз за 2020 - 2022 г. са направени изменения и в Методиката за определяне на размера на сумите, заплащани от НЗОК на изпълнители на медицинска помощ, на дентална помощ и на медико-диагностични дейности за работа при неблагоприятни условия по повод на обявена епидемична обстановка (методиката). Съгласно новата т. 3а от частта "ОБЩИ УСЛОВИЯ" от методиката, извън случаите по т. 3, изпълнителите на първична извънболнична медицинска помощ имат право на заплащане за работа при неблагоприятни условия по повод на обявена епидемична обстановка по реда на т. 6а от методиката. Съгласно разпоредбата на т. 6а от методиката, на изпълнител на първична медицинска помощ се изплаща месечна сума в размер на 1000 лв. за всеки лекар, за който здравноосигурените лица са упражнили правото си на избор по реда на Наредбата за осъществяване правото на достъп до медицинска помощ (Приета с ПМС № 119 от 22.05.2006 г. Обн. ДВ. бр. 45 от 2 юни 2006г.) в съответното лечебно заведение, както и за наетите лекари в лечебното заведение, ако информацията за тях е представена при сключването на договор с НЗОК за 2020 година. Изпълнителите на първична извънболнична медицинска помощ имат право на заплащане по т. 6а за периода от 01.11.2020 г. до 31.12.2020 г. (т. 6б от методиката).

Относно прилагане на ЗДДФЛ:

В чл. 12, ал. 1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) е посочено, че са облагаеми доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон.

Така заложените плащания по Националния рамков договор за медицински дейности не са посочени като изключение от облагаемите доходи. Следователно, същите ще се третират като облагаем доход за лицата.

При изплащането им на лекари работещи по трудово правоотношение, същите са част от възнаграждението във връзка с полагания труд по това правоотношение.

Облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2 на чл. 24 от закона.

На основание чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ, авансовият данък за доходите от трудови правоотношения се определя от работодателя месечно на базата на месечна данъчна основа. Съгласно чл. 42, ал. 2 от ЗДДФЛ месечната данъчна основа се определя, като облагаемият доход по чл. 24, начислен за съответния месец, се намалява с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, по реда на КСО и ЗЗО или за задължително осигуряване в чужбина. Така определеният авансов данък се удържа от работодателя при окончателното изплащане на облагаемия доход, начислен за съответния месец, и се внася до 25-о число на следващия месец (виж чл. 42, ал. 5 и чл. 65, ал. 11 от ЗДДФЛ).

Предвид гореизложеното, получените допълнителни плащания за работа при неблагоприятни условия по повод на обявената епидемична обстановка на основание разпоредбите от Националния рамков договор за медицинските дейности между НЗК и БЛС, са облагаем доход и за същия се дължи данък на основание посочените норми.

Относно прилагане на ЗКПО:

В качеството Ви на едноличен търговец, следва да имате предвид, че според Национален счетоводен стандарт 20 - Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ, правителствените дарения се отчитат като финансиране, освен ако в закон е определен друг ред на отчитане. Финансирането се признава като приход в съответствие с изискванията на стандарта.

Безвъзмездно получената държавна помощ има за цел да компенсира предприятията в зависимост от правилата, заложени в различните програми, постановления на Министерски съвет и документи на различни държавни органи.

Физическите лица, регистрирали предприятие на едноличен търговец, формират облагаемият доход от стопанска дейност по реда на ЗКПО.

В Част II "Корпоративен данък" от ЗКПО са разгледани различни случаи, в които законът е предвидил специално данъчно третиране на определени счетоводни приходи. В разпоредбите на закона са посочени случаите и условията за признаване (не се променят счетоводно начислените приходи) или непризнаване (посочват се в намаление) на приходи за данъчни цели.

В данъчния закон няма специално данъчно третиране на приходи, отчетени във връзка с получени държавни помощи. Тези приходи са признати за данъчни цели и не водят до данъчно преобразуване.

При спазване на приложимия счетоводен стандарт и доколкото са спазени изискванията на постановленията на Министерски съвет, програмите и други нормативни и поднормативни актове относими към държавните помощи, считам, че не е налице основание за данъчно преобразуване на счетоводния финансов резултат.

По въпроси, свързани с прилагането на СС 20, може да се обръщате за становища по компетентност към Дирекция "Данъчна политика" към Министерство на финансите.

По прилагане на осигурителното законодателство:

Обвързването на осигуряването с полагането на труд е основополагащо за държавното обществено осигуряване (ДОО). За да възникне задължение за осигуряване, е необходимо лицето да извършва трудова дейност по смисъла на Кодекса за социално осигуряване (КСО). Основание за това е разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от КСО, съгласно която осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 и за която са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването й. Осигурителните вноски за ДОО се дължат върху доходите от трудова дейност. Доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и другидоходи от трудова дейност (основание чл. 6, ал. 2 от КСО).

Осигурителните вноски за работниците и служителитеи за лицата по чл. 4, ал. 1, т. 7 и 8 се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по ал. 2, т. 3, а за лицата, за които не е определен минимален осигурителен доход - минималната месечна работна заплата за страната и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход (чл. 6, ал. 3 от КСО).

С други думи, в основата за възникване на осигуряването е осъществяване на трудова дейност по КСО, за която лицата получават доходи за положения труд.

Съгласно чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО, задължително осигурени за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица по този кодекс са работниците и служителите, независимо от характера на работата, от начина на заплащането и от източника на финансиране, с изключение на лицата по ал. 10 и по чл. 4а, ал. 1.

Лицата, родени след 31 декември 1959 г., задължително се осигуряват и за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд, когато са осигурени във фонд "Пенсии", съответно във фонд "Пенсии за лицата по чл. 69", на държавното обществено осигуряване (чл. 127, ал. 1 от КСО). Доходът, върху който се внасят осигурителни вноски за ДЗПО в универсален пенсионен фонд, е доходът, върху който се дължат осигурителни вноски за ДОО(чл. 157, ал. 6 от КСО).

Задължителното здравно осигуряване на лицата, работещи по договори за управление и контрол на търговски дружества, се извършва по реда на чл. 40, ал. 1, т. 1 от Закона за здравното осигуряване(ЗЗО) - върху доход, върху който се дължат вноски за ДОО, определен съгласно КСО.

Елементите на възнаграждението, както и доходите, върху които се правят осигурителни вноски, се определят с акт на Министерски съвет, който е Наредба за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски(НЕВДПОВ), издадена на основание чл. 6, ал. 14 от КСО.

В смисъла на чл. 6, ал. 2 и 3 от КСО са и разпоредбите на чл. 1, ал. 1 и ал. 2 от НЕВДПОВ, съгласно които осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 1 от КСО (вкл. работещи по трудови правоотношения) се изчисляват и внасят върху получените, начислените и неизплатени или неначислени възнаграждения и други доходи от трудова дейност. Осигурителните вноски за лицата, работещи по трудови правоотношения, се внасят върху получените, начислените и неизплатени трудови възнаграждения или неначислените възнаграждения, включително възнагражденията за отпуските по чл. 155 - 157, 159, 161, 162, 166, 168 - 170 и 319 от Кодекса на труда, но върху не по-малко от минималния месечен осигурителен доход за съответната професия по основната икономическа дейност на осигурителя и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година.

В разпоредбата на чл. 1, ал. 8 от НЕВДПОВ изрично са посочени доходите, върху които не се изчисляват и внасят осигурителни вноски, но това допълнително възнаграждение не попада сред изключенията.

Преведената от НЗОК сума за назначения по трудово правоотношение лекар-стажант следва да се счита за допълнително трудово възнаграждение за положения от него труд при неблагоприятни условия по повод обявената в страната извънредна епидемична обстановка. Тя представлява осигурителен доход, върху който се дължат осигурителни вноски за ДОО съгласно чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО, за допълнително задължително пенсионно осигуряване в универсален пенсионен фонд, ако лицето е родено след 31.12.1959 г. предвид чл. 127 от КСО, и здравноосигурителни вноски на основание чл. 40, ал. 1, т. 1 от ЗЗО.

Следва да имате предвид разпоредбата на чл. 3, ал. 1, изречение трето от НЕВДПОВ, според която възнагражденията, отнасящи се за положен труд за минало време, се разпределят за отработените дни, през които трудът е положен, във връзка с нормативно определения в чл. 7, ал. 1 и ал. 2 от КСО ред за внасяне на дължимите осигурителни вноски. Подаването на данните за осигуреното лице с декларации образец № 1 и № 6 по реда на Наредба № Н-13 от 17 декември 2019 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица, следва да бъде съобразно с разпоредбите на чл. 4, ал. 1, т. 1 , букви "а" и "б", чл. 2, ал. 4 и чл. 9, ал. 11 от наредбата.