Изх. №23-30-29/13.09. 2024 г.
ЗКПО - чл. 204, ал. 1, т. 2
ЗКПО - чл. 210
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с №23-30-39/... 2024 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).
Изложена е следната фактическа обстановка:
"Д" АД има предмет на дейност "хотелиерство и ресторантьорство", извършва и допълнителни услуги, съпътстващи основната дейност. Поради трудното намиране на персонал от България дружеството търси такъв от държави като Узбекистан, Киргизстан, Таджикистан, като понася разходи за транспорт, медицински застраховки и застраховки злополука на наетите работници.
Тези разходи са обусловени от разпоредбите на чл. 27, ал. 1 и ал 2 от Закона за трудовата миграция и трудовата мобилност (ЗТМТМ). Съгласно първата алинея на цитираната правна норма транспортните разходи от мястото на произход на сезонния работник до работното му място в Република България са за сметка на работодателя. Работодателят поема разноските и в обратната посока. В ал. 2 на същата разпоредба е посочено, че за сметка на работодателя са и задължителните здравни застраховки и осигуряване на сезонния работник.
В тази връзка са поставени следните въпроси:
Ще се признаят ли цитираните разходи като присъщи за дейността на дружеството по ЗКПО? Може ли се приеме, че разходите за транспорт на чужденците от държавата по произход и обратно са социални разходи по смисъла на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, предоставени в натура, като се има предвид, че и за останалия персонал от България също има организиран транспорт ежедневно от местоживеене до месторабота и обратно?
Предвид описаната фактическа обстановка, въпроса и относимата към него нормативна уредба, изразявам следното становище:
Достъпът до пазара на труда и на трудовата заетост на работници - граждани на трети държави (държави извън Европейския съюз) в Република България се регулира със Закона за трудовата миграция и трудовата мобилност (обн. ДВ, бр. 33 от 26 април 2016 г.).
Съгласно чл. 5, ал. 1, т. 1 от ЗТМТМ, на гражданин на трета държава се разрешава достъп до пазара на труда, когато има трудов договор с местен работодател, влизащ в сила от датата на издаване на документи за пребиваване на работника.
Съгласно чл. 2. ал. 4 от Правилника за прилагане наЗакона за трудовата миграция и трудовата мобилност (ППЗТМТМ) в трудовия договор следва да са определени задълженията на страните относно разходите за квартира, медицинско лечение, застраховки, транспорт от и до държавата, където е обичайното местоживеене на работника-гражданин на трета държава.
При условие че разходите за транспорт от и до държавата, където е обичайното местоживеене на работника - гражданин на трета държава, за здравни застраховки, медицинско лечение, са изрично договорени в трудовите договори, се счита, че същите са свързани с дейността на дружеството, независимо че са направени преди ефективно започване на работа. Тези разходи са обвързани с наличието на сключен трудов договор между предприятието и съответното наето лице и носят белезите на възнаграждение за лицето, чието данъчно третиране е уредено в Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ).
За да бъдат признати отчетените счетоводни разходи за данъчни цели следва да бъдат съобразени общите изисквания на ЗКПО: да са документално обосновани; да не са отчетени при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане съгласно глава четвърта от закона; да не представляват скрито разпределение на печалбата по смисъла на §1, т. 5 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО.
Признаването на даден разход за социален е обвързано с достъпността на придобивката за всички наети лица, т.е. тя по право да е на разположение на всички тях. Както е описано в запитването, работодателят предоставя застраховки (не е ясно точно какви) и транспорт от и до държавата по постоянно местоживеене само на сезонните работниците, които ще бъдат наети от трета страна, т.е. не се предоставят на всички работници и съответно не е изпълнено условието социалните разходи да са достъпни за всички наети лица.
Относно данъчното третиране на разходите за транспорт от и до държавата по постоянно местоживеене е необходимо да се има предвид също, че те не могат да бъдат квалифицирани като социални разходи (както в натура, така и в пари), тъй като те не представляват социална придобивка за работниците по смисъла на чл. 210 от ЗКПО, във връзка с §1, т. 34 от ДР на същия закон. В ЗКПО няма определение на разходите за транспортно обслужване от местоживеенето до месторабота, но по отношение на видовете социални придобивки той препраща към Кодекса на труда (КТ). В чл. 294, ал. 3 от КТ са предвидени различни видове социални придобивки, една от които е транспортно обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно. При тълкуване на понятието "местоживеене" следва да се има предвид местоживеенето на работника в момента на изпълнение на служебните му задължения (квартирата, наетото жилище, общежитие и др.), а не постоянното (третата държава по постоянно местоживеене).
Заплащаните от работодателя разходи за транспорт на работниците от държавата по постоянно местоживеене на работниците до работното им място в Република България, които не могат да бъдат квалифицирани като пътни командировъчни пари или разходи за транспорт от местоживеенето до местоработата по смисъла на чл. 24, ал. 2, т. 5 и т. 9 от ЗДДФЛ, не попадат в разпоредбите на чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ и представляват облагаем доход за физическите лица, подлежащ на облагане по реда на ЗДДФЛ. Същото е валидно и по отношение на разходите за застраховки (в случай че не са задължителни по закон), представляващи облагаем доход за физическите лица, който се формира по реда на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ, тъй като не е налице нормативно основание за тяхното освобождаване, т.е. не попадат в изключенията на чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ.
Съгласно 24, ал. 2 от ЗДДФЛ в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включват:
- направените от работодателя социални разходи до 60,00 лв. месечно за всяко осигурено лице за вноски/премии за допълнително доброволно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и/или застраховка "Живот", отчетени от предприятията и търговските представителства, независимо дали извършват стопанска дейност (чл. 24, ал. 2, т. 12 от ЗДДФЛ);
- направените от работодателя разходи за застраховки, определени като задължителни с нормативен акт (чл. 24, ал. 2, т. 13 от ЗДДФЛ).
Следователно, само ако посочените здравни застраховки са задължителни по силата на нормативен акт, то разходите няма да се включват в облагаемия доход от трудови правоотношения на физическите лица.
ЗТМТМ не определя здравните застраховки като задължителни, а само посочва, че задължителните здравни застраховки на сезонния работник са за сметка на работодателя.
В случай че направените застраховки не могат да бъдат определени като задължителни по силата на нормативен акт, но имат характеристиките на социални разходи, предоставени в натура, по смисъла на с §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, следва да се има предвид, че на основание чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО социалните разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол, се облагат с данък върху разходите.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Изложена е следната фактическа обстановка:
"Д" АД осъществява дейност "хотелиерство и ресторантьорство" и допълнителни услуги, съпътстващи основната дейност. Поради затруднения при намиране на персонал от България, дружеството наема работници от държави като Узбекистан, Киргизстан, Таджикистан и понася разходи за транспорт, медицински застраховки и застраховки "Злополука" на наетите работници. Тези разходи са обусловени от чл. 27, ал. 1 и ал. 2 от Закона за трудовата миграция и трудовата мобилност (ЗТМТМ).
Съгласно чл. 27, ал. 1 от ЗТМТМ транспортните разходи от мястото на произход на сезонния работник до работното му място в Република България са за сметка на работодателя, като работодателят поема разноските и в обратната посока. Съгласно ал. 2 на същата разпоредба за сметка на работодателя са и задължителните здравни застраховки и осигуряване на сезонния работник.
В тази връзка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Ще се признаят ли цитираните разходи като присъщи за дейността на дружеството по ЗКПО?
Въпрос 2: Може ли се приеме, че разходите за транспорт на чужденците от държавата по произход и обратно са социални разходи по смисъла на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, предоставени в натура, като се има предвид, че и за останалия персонал от България също има организиран транспорт ежедневно от местоживеене до месторабота и обратно?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба се приема следното:
Достъпът до пазара на труда и трудовата заетост на работници - граждани на трети държави (държави извън Европейския съюз) в Република България се регулира със Закона за трудовата миграция и трудовата мобилност (обн. ДВ, бр. 33 от 26 април 2016 г.).
Съгласно чл. 5, ал. 1, т. 1 от ЗТМТМ на гражданин на трета държава се разрешава достъп до пазара на труда, когато има трудов договор с местен работодател, влизащ в сила от датата на издаване на документи за пребиваване на работника.
Съгласно чл. 2, ал. 4 от Правилника за прилагане на Закона за трудовата миграция и трудовата мобилност (ППЗТМТМ) в трудовия договор следва да са определени задълженията на страните относно разходите за квартира, медицинско лечение, застраховки, транспорт от и до държавата, където е обичайното местоживеене на работника - гражданин на трета държава.
При условие че разходите за транспорт от и до държавата, където е обичайното местоживеене на работника - гражданин на трета държава, както и разходите за здравни застраховки и медицинско лечение са изрично договорени в трудовите договори, се приема, че същите са свързани с дейността на дружеството, независимо че са направени преди ефективното започване на работа. Тези разходи са обвързани с наличието на сключен трудов договор между предприятието и съответното наето лице и носят белезите на възнаграждение за лицето, чието данъчно третиране е уредено в Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
За да бъдат признати отчетените счетоводни разходи за данъчни цели, следва да са изпълнени общите изисквания на ЗКПО:
- да са документално обосновани;
- да не са отчетени при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане съгласно глава четвърта от закона;
- да не представляват скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5 от Допълнителните разпоредби на ЗКПО.
Извод: Разходите за транспорт, здравни застраховки, медицинско лечение и застраховки, когато са изрично договорени в трудовите договори с работниците - граждани на трети държави, се считат за свързани с дейността на дружеството и могат да бъдат признати за данъчни цели при спазване на общите изисквания на ЗКПО, като за работниците те имат характер на възнаграждение, облагаемо по реда на ЗДДФЛ.
Признаването на даден разход за социален е обвързано с достъпността на придобивката за всички наети лица, т.е. придобивката по право да е на разположение на всички тях.
В запитването е посочено, че работодателят предоставя застраховки (без да е уточнено какви точно) и транспорт от и до държавата по постоянно местоживеене само на сезонните работници, които ще бъдат наети от трета страна. Тези придобивки не се предоставят на всички работници, поради което не е изпълнено условието социалните разходи да са достъпни за всички наети лица.
Относно данъчното третиране на разходите за транспорт от и до държавата по постоянно местоживеене следва да се има предвид, че те не могат да бъдат квалифицирани като социални разходи (нито в натура, нито в пари), тъй като не представляват социална придобивка за работниците по смисъла на чл. 210 от ЗКПО във връзка с § 1, т. 34 от Допълнителните разпоредби на същия закон.
В ЗКПО няма определение на разходите за транспортно обслужване от местоживеенето до месторабота, но по отношение на видовете социални придобивки законът препраща към Кодекса на труда (КТ). Съгласно чл. 294, ал. 3 от КТ са предвидени различни видове социални придобивки, една от които е транспортно обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно.
При тълкуване на понятието "местоживеене" следва да се има предвид местоживеенето на работника в момента на изпълнение на служебните му задължения (квартирата, наетото жилище, общежитие и др.), а не постоянното местоживеене (третата държава по постоянно местоживеене).
Заплащаните от работодателя разходи за транспорт на работниците от държавата по постоянно местоживеене до работното им място в Република България, които не могат да бъдат квалифицирани като пътни командировъчни пари или разходи за транспорт от местоживеенето до местоработата по смисъла на чл. 24, ал. 2, т. 5 и т. 9 от ЗДДФЛ, не попадат в разпоредбите на чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ и представляват облагаем доход за физическите лица, подлежащ на облагане по реда на ЗДДФЛ.
Същото се отнася и за разходите за застраховки (ако не са задължителни по закон), които представляват облагаем доход за физическите лица, формиран по реда на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ, тъй като няма нормативно основание за освобождаването им и те не попадат в изключенията на чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включват:
- направените от работодателя социални разходи до 60,00 лв. месечно за всяко осигурено лице за вноски/премии за допълнително доброволно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и/или застраховка "Живот", отчетени от предприятията и търговските представителства, независимо дали извършват стопанска дейност (чл. 24, ал. 2, т. 12 от ЗДДФЛ);
- направените от работодателя разходи за застраховки, определени като задължителни с нормативен акт (чл. 24, ал. 2, т. 13 от ЗДДФЛ).
Следователно, само ако посочените здравни застраховки са задължителни по силата на нормативен акт, разходите за тях няма да се включват в облагаемия доход от трудови правоотношения на физическите лица.
ЗТМТМ не определя здравните застраховки като задължителни, а само посочва, че задължителните здравни застраховки на сезонния работник са за сметка на работодателя.
В случай че направените застраховки не могат да бъдат определени като задължителни по силата на нормативен акт, но имат характеристиките на социални разходи, предоставени в натура по смисъла на § 1, т. 34 от Допълнителните разпоредби на ЗКПО, следва да се има предвид, че на основание чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО социалните разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол, се облагат с данък върху разходите.
Извод: Разходите за транспорт от и до държавата по постоянно местоживеене на сезонните работници - граждани на трети държави, не могат да се третират като социални разходи по смисъла на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, тъй като не представляват социална придобивка по чл. 210 от ЗКПО във връзка с § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО и не са достъпни за всички наети лица. Те представляват облагаем доход по ЗДДФЛ. Разходите за застраховки, ако не са задължителни по силата на нормативен акт, също представляват облагаем доход за физическите лица; само ако са задължителни по нормативен акт, не се включват в облагаемия доход. Ако застраховките имат характеристиките на социални разходи в натура, те подлежат на облагане с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО.
Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прилага разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
