.
3_1918/26.10.2018 г.
ЗДДС,чл. 111, ал. 1;
ЗДДС, чл. 111, ал. 2, т. 1;
ЗДДС, чл. 111, ал. 2, т. 2, б. "б";
ЗДДС, чл. 132а
ОТНОСНО: прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) при поемане на предприятието отнаследник на починал едноличен търговец
Според изложеното в запитването, на .......2018 г. е починал Й. К., представляващ ЕТ "К. - Й. К.", ЕИК ........., регистрирано по ЗДДС лице. Физическото лице К.К., поема по наследство предприятието на починалия ЕТ като ще регистрира ЕТ "К. - К. К.". Има намерение веднага да влеете същото в "К" ЕООД, действащо към момента предприятие и регистрирано по ЗДДС лице. ЕТ "К. - К. К." няма да осъществява дейност от учредяването си до вливане в ЕООД-то.
Във връзка с горното се поставя въпроса следва ли ЕТ "К. - К. К." да се регистрира по ЗДДС, след като същото в момента на поемането ще се влее в "К" ЕООД, което е регистрирано по ЗДДС лице?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 65 от 7 август 2018 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр.76 от 15.09.2006 г., посл. изм. и доп. ДВ, бр.58 от 13 юли 2018 г.) е изразено следното становище:
По отношение на регистрацията по ЗДДС при наследяване:
Създаденото по време на търговската дейност предприятие на едноличния търговец като съвкупност от права, задължения и фактически отношения е собственост на физическото лице и след неговата смърт се наследява по общите правила на Закона за наследството (ЗН). В чл. 60, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ) е предвидена възможност за продължаване търговската дейност на починалия търговец, когато това се желае от наследниците му със запазване или не на фирмата, с която е бил регистриран.
Носител на правата и задълженията във връзка с търговската дейност на починалото лице става наследникът, който поеме предприятието. Както бе отбелязано предприятието на ЕТ е съвкупност от права, задължения и фактически отношения. Носител на правата и задълженията и страна по тези отношения е ЕТ. Правилата на ТЗ са специални спрямо тези на ЗН, отнасящи се до отношенията между наследниците на едноличния търговец. Предвид специалната по отношение на ЗН нормативна уредба, в Решение № 491/22.07.2005 г. по гр. д. № 119/2005 г. ВКС е приел, че поемането на фирмата, наред с предприятието е способ за прекратяване на съсобствеността по отношение на имуществото на едноличния търговец, което настъпва с вписването в търговския регистър на новия собственик.
Юридическите последици от вписаното поемане на търговското предприятие на починалото лице са, че всички права, задължения и фактически отношения преминават върху наследника на търговеца, който е поел предприятието като универсален правоприемник по всички правоотношения, включително публично правните, възникнали по отношение на поетото предприятие на ЕТ.
При положение, че предприятието на едноличния търговец бъде поето по наследство, ще бъде приложима разпоредбата на чл. 10, ал. 3 от ЗДДС. По силата на тази правна норма, когато данъчно задължено по закона лице получи стоки или услуги по чл.60 от ТЗ, е правоприемник и на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит.
По силата на чл. 132а, ал. 1 от ЗДДС при смърт на регистрирано по този закон физическо лице или физическо лице - едноличен търговец, чието предприятие е поето по наследство или по завет, когато независимата икономическа дейност на починалото лице бъде продължена от лице, което не е регистрирано по този закон и за което не са налице условията за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1, лицето има право да се регистрира по този закон. Регистрацията по ал. 1 се извършва с подаване на заявление за регистрация в 7-дневен срок от приемане на наследството по чл. 49 и 51 от Закона за наследството, но не по-късно от 14-о число включително на месеца, следващ 6-ия месец от датата на смъртта на наследодателя. За дата на регистрация по този закон се смята датата на връчването на акта за регистрация.
От цитираните правни норми следва, че ЕТ "К. - К. К.", който е поемател на предприятието на починалия ЕТ, може да се възползва от предоставената му правна възможност и да се регистрира на основание чл. 132а от ЗДДС в сроковете, посочени в ал. 2 от същата разпоредба.
По отношение на начисляването на ДДС на наличните стоки и услуги към датата на дерегистрация:
Съгласно чл. 111, ал. 1 от ЗДДС към датата на дерегистрацията се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и услуги, за които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е ползвало данъчен кредит и които са:
1. активи по смисъла на Закона за счетоводството, или
2. активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, различни от тези по т. 1.
Разпоредбата на чл. 111, ал. 2, т. 1 от ЗДДС /в сила от 01.01.2017 г./ предвижда, че алинея 1 не се прилага при дерегистрация поради смърт на физическо лице или физическо лице - едноличен търговец, когато общата сума на данъчните основи на наличните стоки и услуги, определени по чл. 27, ал. 5, за които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е ползвало данъчен кредит, е до 25 000 лв. включително; когато общата сума на данъчните основи на наличните стоки и услуги надвишава 25 000 лв., данък се начислява върху общата сума на данъчните основи на стоките и услугите.
На следващо място ал. 2, т. 2, б. "б" на същата законова разпоредба указва, че чл.111, ал. 1 от ЗДДС не се прилага когато общата сума на данъчните основи на наличните стоки и/или услуги надвишава 25 000 лв. при дерегистрация поради смърт на физическо лице, което е едноличен търговец, ако предприятието му е поето по наследство или по завет и независимата му икономическа дейност бъде продължена от лице, което е регистрирано по този закон на основание, което дава право на приспадане на данъчен кредит, или от лице, което се регистрира на основание, което дава право на приспадане на данъчен кредит, в срок не по-късно от 14-о число включително на месеца, следващ 6-ия месец от датата на смъртта на починалото лице - само за стоките и услугите, налични към датата на регистрация.
Въз основа на изложеното, в настоящия случай, ако общата сума на данъчните основи на наличните стоки и/или услуги, определени по чл. 27, ал. 5 от ЗДДС, за които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независимата икономическа дейност е ползван данъчен кредит, е до 25 000 лв. включително, не е налице доставка на същите тези активи към датата на смъртта на физическото лице - едноличен търговец (датата на дерегистрация по материалния закон), поради което на основание чл. 111, ал. 2, т. 1 от закона данък не се начислява.
Когато обаче общата сума на данъчните основи на наличните стоки и/или услуги при дерегистрацията поради смърт на физическото лице, регистрирано като ЕТ "К. - Й.К." надвишава 25 000 лв., за да не възникне задължение за начисляване на данък, са предвидени две хипотези при поемането на предприятието в горепосочения срок и продължаване на независимата му икономическа дейност, както следва:
- от лице, регистрирано по ЗДДС на основание, което дава право на приспадане на данъчен кредит или
- от лице, което се регистрира на аналогично основание и в сроковете по чл.132а, ал. 2 от ЗДДС.
Важно е да се отбележи, че неначисляването на ДДС ще важи само за стоките и услугите, налични към датата на регистрация на наследника по ЗДДС.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка, различна от посочената, следва да се има предвид, че това становище не може да се използва като официално указание на НАП.
В запитването е посочено, че на .......2018 г. е починал Й. К., представляващ ЕТ "К. - Й. К.", ЕИК ........., регистрирано по ЗДДС лице. Физическото лице К. К. поема по наследство предприятието на починалия едноличен търговец и ще регистрира ЕТ "К. - К. К.". Има намерение веднага да влее това предприятие в "К" ЕООД, което е действащо предприятие и регистрирано по ЗДДС лице. ЕТ "К. - К. К." няма да осъществява дейност от учредяването си до вливането в "К" ЕООД.
Въпрос: Следва ли ЕТ "К. - К. К." да се регистрира по ЗДДС, след като в момента на поемането предприятието ще се влее в "К" ЕООД, което е регистрирано по ЗДДС лице?
Относно регистрацията по ЗДДС при наследяване
Предприятието на едноличния търговец, създадено по време на търговската дейност като съвкупност от права, задължения и фактически отношения, е собственост на физическото лице и след неговата смърт се наследява по общите правила на Закона за наследството.
Съгласно чл. 60, ал. 2 от Търговския закон е предвидена възможност търговската дейност на починалия търговец да бъде продължена от наследниците му, със запазване или без запазване на фирмата, с която е бил регистриран. Носител на правата и задълженията във връзка с търговската дейност на починалото лице става наследникът, който поеме предприятието.
Предприятието на едноличния търговец е съвкупност от права, задължения и фактически отношения, като носител на тези права и задължения и страна по тези отношения е едноличният търговец. Правилата на Търговския закон са специални спрямо тези на Закона за наследството по отношение на отношенията между наследниците на едноличния търговец.
С оглед на тази специална уредба, в Решение № 491/22.07.2005 г. по гр. д. № 119/2005 г. ВКС приема, че поемането на фирмата, заедно с предприятието, е способ за прекратяване на съсобствеността върху имуществото на едноличния търговец, като това прекратяване настъпва с вписването в търговския регистър на новия собственик.
Юридическите последици от вписаното поемане на търговското предприятие на починалото лице са, че всички права, задължения и фактически отношения преминават върху наследника на търговеца, който е поел предприятието, като универсален правоприемник по всички правоотношения, включително публичноправните, възникнали по отношение на поетото предприятие на едноличния търговец.
Когато предприятието на едноличния търговец бъде поето по наследство, е приложима разпоредбата на чл. 10, ал. 3 от ЗДДС. Съгласно тази норма, когато данъчно задължено по закона лице получи стоки или услуги по чл. 60 от Търговския закон, то е правоприемник и на всички права и задължения по ЗДДС във връзка с тях, включително правото на приспадане на данъчен кредит и задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит.
Съгласно чл. 132а, ал. 1 от ЗДДС, при смърт на регистрирано по този закон физическо лице или физическо лице - едноличен търговец, чието предприятие е поето по наследство или по завет, когато независимата икономическа дейност на починалото лице бъде продължена от лице, което не е регистрирано по този закон и за което не са налице условията за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1, това лице има право да се регистрира по ЗДДС.
Съгласно чл. 132а, ал. 2 от ЗДДС регистрацията по ал. 1 се извършва с подаване на заявление за регистрация в 7-дневен срок от приемане на наследството по чл. 49 и чл. 51 от Закона за наследството, но не по-късно от 14-о число включително на месеца, следващ 6-ия месец от датата на смъртта на наследодателя. За дата на регистрация по закона се смята датата на връчването на акта за регистрация.
От тези правни норми следва, че ЕТ "К. - К. К.", който е поемател на предприятието на починалия едноличен търговец, може да се възползва от предоставената правна възможност и да се регистрира по чл. 132а от ЗДДС в сроковете по ал. 2 на същата разпоредба.
Извод: ЕТ "К. - К. К." има право да се регистрира по ЗДДС на основание чл. 132а от закона в предвидените срокове като правоприемник на предприятието на починалия едноличен търговец.
Относно начисляването на ДДС върху наличните стоки и услуги към датата на дерегистрация
Съгласно чл. 111, ал. 1 от ЗДДС към датата на дерегистрацията се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и услуги, за които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е ползвало данъчен кредит и които са:
- активи по смисъла на Закона за счетоводството, или
- активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, различни от тези по т. 1.
Съгласно чл. 111, ал. 2, т. 1 от ЗДДС (в сила от 01.01.2017 г.) ал. 1 не се прилага при дерегистрация поради смърт на физическо лице или физическо лице - едноличен търговец, когато общата сума на данъчните основи на наличните стоки и услуги, определени по чл. 27, ал. 5, за които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е ползван данъчен кредит, е до 25 000 лв. включително. Когато общата сума на данъчните основи на наличните стоки и услуги надвишава 25 000 лв., данък се начислява върху общата сума на данъчните основи на стоките и услугите.
Съгласно чл. 111, ал. 2, т. 2, б. "б" от ЗДДС, ал. 1 не се прилага, когато общата сума на данъчните основи на наличните стоки и/или услуги надвишава 25 000 лв. при дерегистрация поради смърт на физическо лице, което е едноличен търговец, ако предприятието му е поето по наследство или по завет и независимата му икономическа дейност бъде продължена:
- от лице, което е регистрирано по този закон на основание, което дава право на приспадане на данъчен кредит, или
- от лице, което се регистрира на основание, което дава право на приспадане на данъчен кредит,
в срок не по-късно от 14-о число включително на месеца, следващ 6-ия месец от датата на смъртта на починалото лице, и то само за стоките и услугите, налични към датата на регистрация.
В разглеждания случай, ако общата сума на данъчните основи на наличните стоки и/или услуги, определени по чл. 27, ал. 5 от ЗДДС, за които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независимата икономическа дейност е ползван данъчен кредит, е до 25 000 лв. включително, не е налице доставка на тези активи към датата на смъртта на физическото лице - едноличен търговец (датата на дерегистрация по материалния закон) и на основание чл. 111, ал. 2, т. 1 от закона данък не се начислява.
Когато общата сума на данъчните основи на наличните стоки и/или услуги при дерегистрацията поради смърт на физическото лице, регистрирано като ЕТ "К. - Й. К.", надвишава 25 000 лв., за да не възникне задължение за начисляване на данък, са предвидени две хипотези при поемането на предприятието в горепосочения срок и продължаване на независимата икономическа дейност, както следва:
- от лице, регистрирано по ЗДДС на основание, което дава право на приспадане на данъчен кредит, или
- от лице, което се регистрира на аналогично основание и в сроковете по чл. 132а, ал. 2 от ЗДДС.
Неначисляването на ДДС по тези хипотези се отнася само за стоките и услугите, които са налични към датата на регистрация на наследника по ЗДДС.
Извод: Ако общата сума на данъчните основи на наличните стоки и/или услуги към датата на дерегистрация поради смърт е до 25 000 лв. включително, не възниква доставка по чл. 111, ал. 1 от ЗДДС и не се начислява данък. Ако тази сума надвишава 25 000 лв., не се начислява данък само ако предприятието е поето по наследство или по завет и дейността се продължи от лице, регистрирано или регистриращо се по ЗДДС на основание, даващо право на данъчен кредит, в сроковете по чл. 111, ал. 2, т. 2, б. "б" и чл. 132а, ал. 2 от ЗДДС, и то само за стоките и услугите, налични към датата на регистрация.
Становището е принципно и е изготвено въз основа на изложената във запитването фактическа обстановка. В случай че в производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс бъде установена фактическа обстановка, различна от посочената, това становище не може да се използва като официално указание на НАП.
