Изх. № 24-39-176
Дата: 22.04.2020 год.
|
ЗДДС, чл. 2, т. 1; ЗДДС, чл. 6; ЗДДС, чл. 9; ЗДДС, чл. 12, ал. 1; ЗДДС, чл. 38 - 50; ЗДДС, чл. 45;ЗДДС, чл. 45, ал. 3; ЗДДС, чл. 45, ал. 7; ЗДДС, чл. 69; ЗДДС, чл. 69, ал. 1; ЗДДС, чл. 70, ал. 1, т. 1; ЗДДС, чл. 72, ал. 1; ЗДДС, чл. 73, ал. 3; |
ЗДДС, чл. 73, ал. 4; ЗДДС, чл. 73, ал. 6; ЗДДС, чл. 79; ЗДДС, чл. 79, ал. 2; ЗДДС, чл. 79, ал. 3; ЗДДС, чл. 79, ал. 3, т. 1, буква "а"; ЗДДС, чл. 79, ал. 4; ЗДДС, чл. 79а; ЗДДС, чл. 79а, ал. 1; ДР на ЗДДС, § 1, т. 5; ДР на ЗДДС, § 1, т. 31; ППЗДДС, чл. 66, ал. 3; ДОПК, чл. 17, ал. 3. |
ОТНОСНО: Данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) на продажба на недвижим имот или обособени самостоятелни части от него
Във Ваше писмо, препратено по компетентност в Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) и заведено с вх. № .............................2019 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Основна дейност на дружеството е покупко-продажба и учредяване на вещни права върху недвижими имоти, отдаване под наем, реконструкция, модернизация и обзавеждане на недвижими имоти.
През 2008 г. дружеството започва строителство на собствен недвижим имот - жилищна сграда с търговски обекти, подземни гаражи и трафопост.
В края на 2011 г. строителството на сградата е завършено и е издадено разрешение за ползване. Същата е заведена в счетоводството на дружеството като инвестиционен имот. През периода на строителството на сградата е упражнено право на пълен данъчен кредит.
На 31.01.2014 г. дружеството е сключило договор за отдаване под наем на сградата с юридическо лице,считано от 01.03.2014 г. за срок от 5 години. Договорът за отдаване под наем е прекратен на 01.09.2018 г.
В края на 2018 г. общото събрание на съдружниците е взело решение за продажба на сградата - първоначално като един недвижим имот, а впоследствие като множество обособени самостоятелни обекти в сградата - апартаменти и търговски обекти.
Цялата сграда, с включените в нея обекти, е заведена в счетоводството на дружеството с обща стойност, а не с отделна стойност на обособените самостоятелни обекти. Дружеството разполага с информация за размера на ползвания данъчен кредит за изграждането на цялата сграда, а не с такава за размера на ползвания данъчен кредит за изграждането на всеки един обособен самостоятелен обект в сградата.
За строителството на сградата е упражнено право на пълен данъчен кредит за периода от 2008 г. до въвеждането й в експлоатация през 2011 г.
Предвид предстоящите продажби към настоящия момент дружеството извършва текущ ремонт на сградата.
Предвид изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1) С оглед на факта, че сградата не е нова, изминали са повече от 60 месеца от издаването на разрешението за ползване, ръководството на дружеството възнамерява да продава обособените самостоятелни обекти, съобразявайки разпоредбата на чл. 45 от ЗДДС, като освободени доставки. Предвид това, чесградата е заведена в счетоводството на дружеството първоначално като един инвестиционен имот, кога, как и на каква база следва да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит (еднократно или ежегодна), в случай че ръководството на дружеството реши да продава обособени самостоятелни обекти в сграда като приложи разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС? Приложими ли са разпоредбите на чл. 79а от ЗДДС?
2. Възможно ли е при продажба на обособени самостоятелни обекти в сграда, една част от тях да не бъдат обложени с данък (при продажби на физически лица), прилагайки разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, а друга част - да бъдат обложени с данък при направен избор от дружеството доставките да бъдат облагаеми, по силата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС (при продажбата им на юридически лица)? Как следва да се извърши корекцията на ползвания данъчен кредит?
3. В случай че през 2019 г. бъдат продадени няколко обособени самостоятелни обекти и бъде извършена корекция на ползвания данъчен кредит на база коефициент, изчислен на основание чл. 79 от ЗДДС, за 2019 г., следва ли да се изчисли нов коефициент през следващите години, когато се извършат други продажби?
4. Как следва да се определи броят на годините, за които дружеството следва да извърши корекция на ползвания данъчен кредит, при продажба на обособени самостоятелни обекти в сграда, за които прилага разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, и размерът на ползвания данъчен кредит е различен за всяка една от годините от започването на строителството през 2008 г. до издаването на разрешението за ползване на сградата през 2011 г.?
5. Предвид предстоящи продажби на обособени самостоятелни обекти в сграда (като освободени доставки при продажби на физически лица и като облагаеми доставки - при продажби на юридически лица), налице ли е право на приспадане на данъчен кредит за текущия ремонт на сградата, който дружеството извършва в момента?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, с оглед изложената в запитването фактическа обстановкаи относимите нормативни уредби, изразявам следното принципно становище:
По първи, втори, трети и четвърти въпроси:
Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС с ДДС се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Облагаема доставка, по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Освободените от облагане с данък върху добавената стойност (ДДС) доставки са регламентирани в глава четвърта от ЗДДС, чл. 38 - 50. Правилата за освобождаване от облагане са предмет на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, според който с ДДС се облага всяка стока или услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице.
Съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС (глава четвърта от ЗДДС) освободена доставка е доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях. В ЗДДС законодателят не е дал легална дефиниция за понятието "сгради, които не са нови". Определението за "сгради, които не са нови" се извежда по аргумент за противното от определението, дадено в § 1, т. 5 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС. С цитираната норма е дадена дефиниция за "нови сгради", а именно:
"а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност "груб строеж", или
б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията (ЗУТ), или
в) които отговарят на следните условия:
аа) представляват части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, и тези части може да бъдат обект на отделни доставки или представляват сгради, за които направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията, и
бб) към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ.".
По силата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, в случаите на доставка по ал. 3 от същата норма, доставчикът може да избере доставката на сграда, която не е нова, тя да бъде облагаема.
Относно данъчното третиране по ЗДДС на доставки, свързани със земя и сгради, и вещни права върху тях, е издадено становище на изпълнителния директор на Националната агенция за приходите с изх. № 91-00-261/04.09.2007 г., публикувано на страницата на Агенцията, в рубриката "Въпроси и отговори".
По отношение продажба на сграда като самостоятелен обект или на обособени самостоятелни части от сграда като освободена или облагаема доставка
Предвид изложеното, в конкретния случай доколкото разрешението за ползването на сградата е издадено на 23.12.2011 г., считано от 23.12.2016 г. сградата не отговаря на даденото в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС определение за "нова сграда", в резултат на което при продажбата на цялата сграда като самостоятелен обект (съвкупност от апартаменти, търговски обекти и подземни гаражи) или на обособени самостоятелни части (обекти) от сградата е приложима разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС и доставчикът следва да третира съответната доставка като освободена.
В случай на упражнен избор по силата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, доставчикът следва да третира съответната доставка на цялата сграда или на обособени части от нея като облагаема.
По отношение вида на корекцията (еднократна или ежегодна) на ползвания данъчен кредит при продажба на сграда като самостоятелен обект или на обособени самостоятелни части (обекти) от сграда
В разпоредбата на чл. 79 от ЗДДС се предвижда извършването на еднократни корекции, като на основание чл. 79, ал. 2 от закона регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, съответно изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за получена услуга, при извършване на последваща доставка на стоката или услугата, за която не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.
Съгласно чл. 79а, ал. 1 от ЗДДС за стоки, включително недвижими имоти, които са или биха били дълготрайни активи, за всяка от годините, следващи годината на упражняване на право на данъчен кредит, през която настъпи изменение в използването на съответната стока за доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, размерът на ползвания данъчен кредит се коригира, когато е по-голям или по-малък от този, на който регистрираното лице би имало право на приспадане, ако придобиваше стоката в годината на настъпване на изменението.
Предвид изложеното, в конкретния случай доколкото дружеството възнамерява да продаде цялата сграда или обособени самостоятелни части (обекти) от сградата, прилагайки разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС за дружеството е налице основание за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл. 79 от ЗДДС.
По отношение момента за извършване на корекция на ползван данъчен кредит
По силата на чл. 79, ал. 2 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, съответно изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за получена услуга, при извършване на последваща доставка на стоката или услугата, за която не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.
В данъчния период, през който е извършена продажбата на цялата сграда като самостоятелен обект или на обособени самостоятелни части (обекти) от сградата като освободена доставка по силата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, за дружеството е налице основание за приложение на чл. 79 от ЗДДС и следва задължително да извърши еднократна корекция на ползвания данъчен кредит.
По отношение определяне размера на дължимия данък при извършване на корекция по реда на чл. 79 от ЗДДС
Съгласно чл. 79, ал. 3 от ЗДДС за стоките и услугите, които са или биха били дълготрайни активи, за целите на чл. 79, ал. 2 от закона лицето дължи данък в размер, определен по съответната формула от чл. 79, ал. 3 от същия закон.
В конкретния случай, доколкото при изграждането на недвижимия имот е приспаднат изцяло данъчен кредит, дружеството дължи данък в размер, определен по формулата от чл. 79, ал. 3, т. 1, б. "а" от ЗДДС.
- определяне на броя на годините (БГ) за целите на прилагането на разпоредбата на чл. 79, ал. 3, т. 1, б. "а" от ЗДДС
Доколкото сградата е изградена по стопански начин от дружество - регистрирано по ЗДДС лице в рамките на няколко години (от 2008 г. до 2011 г.), 20-годишният срок за целите на прилагането на разпоредбата на чл. 79, ал. 3, т. 1, б. "а" от ЗДДС започва да тече от годината на въвеждане в експлоатация на сградата,съответно от началото на годината на фактическото използване, в случай че сградата не е използвана повече от една година след годината на въвеждане в експлоатация, т.е. данъчният кредит за всички разходи по строителството подлежи на корекция в срок от 20 години. Този извод се налага от обстоятелството, че корекцията на ползван данъчен кредит се обуславя от промяна на начина на ползване на актива, а ползването на актива започва след въвеждането му в експлоатация. При друго тълкуване на нормата би се стигнало до абсурдното положение крупни строежи на сгради, чието изграждане трае дълъг период от време или строежът им бъде замразен за продължителен период (10-15 и повече години), да напуснат режима на корекция преди въвеждането си в експлоатация, съответно да се ползва данъчен кредит без връзка с реалното ползване на обекта.
От изложеното в запитването е видно, че дружеството не е използвало сградата повече от една година след годината на въвеждането й в експлоатация през 2011 г. Същата е отдадена под наем, считано от 01.03.2014 г.
По силата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, в конкретния случай 20-годишният срок започва да тече, считано от началото на годината на фактическото използване на сградата - 2014 г., т.е. ще обхваща периода от 2014 г. до 2033 г., включително.
При извършване на продажби през 2020 г. стойността на показателя БГ (броят на годините) от формулата по чл. 79, ал. 3, т. 1, б. "а" е 14 години, доколкото остават 14 години до изтичането на 20-годишния срок през 2033 г., включително годината на настъпване на съответното обстоятелство (продажба). Стойността на показателя БГ подлежи на актуализиране, отчитайки годината на настъпване на съответното обстоятелство - продажбата, независимо че при предходни продажби вече е бил определен по посочения начин.
- определяне на начисления ДДС (НДДС) при изграждането на обособените самостоятелни части (обекти) от сградата за целите на прилагането на разпоредбата на чл. 79, ал. 3, т. 1, б. "а" от ЗДДС
В случай че дружеството реши да продаде не цялата сграда като самостоятелен обект (съвкупност от апартаменти, търговски обекти и подземни гаражи), а обособени самостоятелни части (обекти) от сградата, като при продажбата на една част от тях приложи разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, при определяне на размера на дължимия данък, следва да установи какъв е размерът на данъчния кредит, приспаднат от дружеството при изграждане на конкретния обект от сградата, предмет на освободена доставка.
Съгласно изложеното в запитването, дружеството не разполага със счетоводна информация за ползвания данъчен кредит при строителството на всеки един обособен самостоятелен обект от сградата, но има информация за общия размер на ползвания данъчен кредит за построяване на цялата сграда. В този случай, за да се определи какъв е размерът на ползвания данъчен кредит при строителството на всеки един обособен самостоятелен обект от сградата, е допустимо използването на всеки разумен метод, който дава възможност да бъде определен с достатъчно надеждна точност полагащият се ползван данъчен кредит за съответния самостоятелен обект от сградата, предмет на освободена доставка. Това би могло да бъде например разгънатата застроена площ на всеки един обособен самостоятелен обект в съотношение с разгънатата застроена площ на цялата сграда.
Начисляването на дължимия данък при извършване на корекция по реда на чл. 79 от ЗДДС се извършва в данъчния период, през който е възникнало съответното обстоятелство - продажбата, чрез съставяне на протокол за определяне размера на дължимия данък и отразяването му в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период, съгласно чл. 79, ал. 4 от ЗДДС. Протоколът следва да съдържа реквизитите, определени в чл. 66, ал. 3 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС).
По пети въпрос:
Във връзка с извършвания от дружеството текущ ремонт на сградата, за целите на предстоящите продажби, относима е разпоредбата на § 1, т. 31 от ДР на ЗДДС, съгласно която "ремонт" е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които не водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Правото на данъчен кредит в случая е налице и се упражнява по общите правила на ЗДДС (чл. 69 и сл.).
На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта, по силата на чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.
Доколкото част от обособените самостоятелни обекти от сградата дружеството възнамерява да продаде, прилагайки разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, като освободени доставки при продажби на физически лица, за дружеството са възможни следните хипотези:
- да приспадне частичен данъчен кредит за извършените текущи разходи, полагащ се за съответните обособени самостоятелни обекти, предмет на облагаеми доставки, като по силата на чл. 73, ал. 6 от ЗДДС размерът на частичния данъчен кредит се преизчислява в последния данъчен период на текущата календарна година на база показателите по ал. 3 и 4 на същата норма за текущата календарна година;
- да приспадне пълен данъчен кредит за извършените текущи разходи, като впоследствие, при извършване на освободени доставки, задължително следва да приложи разпоредбата на чл. 79, ал. 2 от ЗДДС.
Когато при придобиването/получаването на стока и/или услуга, свързани с текущия ремонт, дружеството не приспадне данъчен кредит, впоследствие при извършване на облагаеми доставки не е налице законова възможност за приспадне на неползвания при придобиването данъчен кредит.
Правото на данъчен кредит е субективно право на регистрираното по закона лице и неговото упражняване се преклудира с изтичането на установения с чл. 72, ал. 1 от ЗДДС срок, след изтичането на който това право се погасява и не може да бъде упражнено. Неблагоприятните последици от неупражняване на правото на данъчен кредит в срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС не биха се приложили по отношение на получател единствено в случаите, в които пропускането на този срок се дължи на недобросъвестно поведение на неговия доставчик.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК),се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/
Във връзка с изложената фактическа обстановка: дружеството извършва покупко-продажба и учредяване на вещни права върху недвижими имоти, отдаване под наем, реконструкция, модернизация и обзавеждане на недвижими имоти. През 2008 г. започва строителство на собствен недвижим имот - жилищна сграда с търговски обекти, подземни гаражи и трафопост. В края на 2011 г. строителството е завършено и е издадено разрешение за ползване. Сградата е заведена в счетоводството като инвестиционен имот. За периода на строителството (2008 - 2011 г.) е упражнено право на пълен данъчен кредит.
На 31.01.2014 г. е сключен договор за отдаване под наем на сградата с юридическо лице, считано от 01.03.2014 г. за срок от 5 години. Договорът е прекратен на 01.09.2018 г. В края на 2018 г. общото събрание на съдружниците решава сградата да бъде продадена - първоначално като един недвижим имот, а впоследствие като множество обособени самостоятелни обекти - апартаменти и търговски обекти.
Цялата сграда, с включените в нея обекти, е заведена в счетоводството с обща стойност, без отделна стойност за всеки обособен самостоятелен обект. Дружеството разполага с информация за размера на ползвания данъчен кредит за изграждането на цялата сграда, но не и за размера на ползвания данъчен кредит за изграждането на всеки отделен обособен обект. Към момента, предвид предстоящите продажби, дружеството извършва текущ ремонт на сградата.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: С оглед на факта, че сградата не е нова, изминали са повече от 60 месеца от издаването на разрешението за ползване, ръководството на дружеството възнамерява да продава обособените самостоятелни обекти, съобразявайки разпоредбата на чл. 45 от ЗДДС, като освободени доставки. Предвид това, че сградата е заведена в счетоводството на дружеството първоначално като един инвестиционен имот, кога, как и на каква база следва да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит (еднократно или ежегодна), в случай че ръководството на дружеството реши да продава обособени самостоятелни обекти в сграда като приложи разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС? Приложими ли са разпоредбите на чл. 79а от ЗДДС?
Въпрос 2: Възможно ли е при продажба на обособени самостоятелни обекти в сграда, една част от тях да не бъдат обложени с данък (при продажби на физически лица), прилагайки разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, а друга част - да бъдат обложени с данък при направен избор от дружеството доставките да бъдат облагаеми, по силата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС (при продажбата им на юридически лица)? Как следва да се извърши корекцията на ползвания данъчен кредит?
Въпрос 3: В случай че през 2019 г. бъдат продадени няколко обособени самостоятелни обекти и бъде извършена корекция на ползвания данъчен кредит на база коефициент, изчислен на основание чл. 79 от ЗДДС, за 2019 г., следва ли да се изчисли нов коефициент през следващите години, когато се извършат други продажби?
Въпрос 4: Как следва да се определи броят на годините, за които дружеството следва да извърши корекция на ползвания данъчен кредит, при продажба на обособени самостоятелни обекти в сграда, за които прилага разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, и размерът на ползвания данъчен кредит е различен за всяка една от годините от започването на строителството през 2008 г. до издаването на разрешението за ползване на сградата през 2011 г.?
Въпрос 5: Предвид предстоящи продажби на обособени самостоятелни обекти в сграда (като освободени доставки при продажби на физически лица и като облагаеми доставки - при продажби на юридически лица), налице ли е право на приспадане на данъчен кредит за текущия ремонт на сградата, който дружеството извършва в момента?
Правна уредба и общи принципи
Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга.
По смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, освен в случаите, в които законът предвижда друго.
Освободените доставки са регламентирани в глава четвърта от ЗДДС, чл. 38 - 50. Правилата за освобождаване от облагане се тълкуват стриктно, тъй като представляват дерогации от общия принцип, че с ДДС се облага всяка стока или услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице.
Съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС освободена доставка е доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях.
В ЗДДС няма легална дефиниция за "сгради, които не са нови". Определението се извежда по аргумент за противното от § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС, където е дадена дефиниция за "нови сгради", а именно:
- буква "а" - сгради, които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност "груб строеж"; или
- буква "б" - сгради, за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата на издаване на разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ; или
- буква "в" - сгради, които отговарят на следните условия:
- подбуква "аа" - представляват части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, и тези части може да бъдат обект на отделни доставки, или представляват сгради, за които направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ, и
- подбуква "бб" - към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ.
По силата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, при доставка по ал. 3 доставчикът може да избере доставката на сграда, която не е нова, да бъде облагаема.
Относно данъчното третиране по ЗДДС на доставки, свързани със земя и сгради и вещни права върху тях, е издадено становище на изпълнителния директор на НАП с изх. № 91-00-261 от 04.09.2007 г., публикувано на интернет страницата на НАП. В него са разгледани въпроси, свързани с прилагането на чл. 45 от ЗДДС, включително относно понятието "нови сгради", приложимостта на освобождаването и правото на избор по ал. 7.
Съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице има право да приспадне данъчен кредит за начислен данък за получени стоки или услуги, когато същите се използват за извършване на облагаеми доставки, включително облагаеми с нулева ставка, както и за някои други изрично посочени доставки. Съгласно чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС право на приспадане на данъчен кредит не възниква, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта.
Разпоредбите на чл. 79 и чл. 79а от ЗДДС уреждат корекциите на ползвания данъчен кредит при промяна в използването на стоките или услугите, включително на дълготрайни активи, както и при промяна на предназначението им от облагаеми към освободени доставки или обратно.
Съгласно чл. 79, ал. 2 от ЗДДС когато след упражняване на правото на данъчен кредит за стока или услуга настъпи промяна в обстоятелствата, при които е било упражнено правото, и ако при тези нови обстоятелства лицето не би имало право на данъчен кредит или би имало право на частичен данъчен кредит, лицето извършва корекция на ползвания данъчен кредит.
Съгласно чл. 79, ал. 3 от ЗДДС корекцията по ал. 2 за стоки или услуги, които са или биха били дълготрайни активи по смисъла на закона за счетоводството, се извършва в рамките на определен корекционен период. В чл. 79, ал. 3, т. 1, буква "а" от ЗДДС е предвидено, че за недвижими имоти корекционният период е 20 години, считано от годината, през която е упражнено правото на данъчен кредит.
Съгласно чл. 79, ал. 4 от ЗДДС корекцията се извършва за всяка от годините на корекционния период, през които има промяна в използването на актива за облагаеми и/или освободени доставки, като се коригира 1/20 от ползвания данъчен кредит за всяка година за недвижимите имоти.
Разпоредбата на чл. 79а, ал. 1 от ЗДДС урежда корекцията на ползвания данъчен кредит при промяна в използването на стоки или услуги, различни от дълготрайни активи, когато те започнат да се използват за освободени доставки или престанат да се използват за облагаеми доставки.
В § 1, т. 31 от ДР на ЗДДС е дадено определение за "дълготрайни активи" за целите на закона. В чл. 66, ал. 3 от ППЗДДС са уредени правилата за изчисляване на коефициент за корекция на данъчен кредит при смесено използване на активите за облагаеми и освободени доставки.
Съгласно чл. 72, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит се упражнява чрез отразяване на данъка в дневника за покупки и справка-декларацията за данъчния период, през който е възникнало правото. Съгласно чл. 73, ал. 3, ал. 4 и ал. 6 от ЗДДС са уредени сроковете и редът за упражняване на правото на данъчен кредит и за извършване на корекции.
Съгласно чл. 17, ал. 3 от ДОПК становищата на органите по приходите са принципни и не са задължителни за конкретни ревизионни производства.
По първи, втори, трети и четвърти въпроси
В становището се прилагат общите принципи на ЗДДС относно:
- облагаемите доставки по чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и дефинициите за доставка на стока и услуга по чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС;
- освободените доставки по глава четвърта, включително доставките на сгради, които не са нови, по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС;
- правото на избор за облагане на доставки на стари сгради по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС;
- правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 69, ал. 1 от ЗДДС и ограниченията по чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС при освободени доставки;
- корекциите на ползвания данъчен кредит за дълготрайни активи (недвижими имоти) по чл. 79, ал. 2, ал. 3, ал. 3, т. 1, буква "а" и ал. 4 от ЗДДС;
- корекциите за други стоки и услуги по чл. 79а, ал. 1 от ЗДДС;
- определянето на корекционен коефициент по чл. 66, ал. 3 от ППЗДДС при смесено използване на активите.
В контекста на тези разпоредби се разглежда, че сградата е "стара" по смисъла на ЗДДС, тъй като са изминали повече от 60 месеца от издаването на разрешението за ползване, поради което доставките на обособени самостоятелни обекти от нея могат да бъдат освободени по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, освен ако дружеството не упражни правото на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС за конкретни доставки.
При продажба на обособени самостоятелни обекти като освободени доставки възниква задължение за корекция на ползвания данъчен кредит за сградата като дълготраен актив, съгласно чл. 79 от ЗДДС, тъй като настъпва промяна в използването - от използване за облагаеми доставки (отдаване под наем с начисляване на ДДС или други облагаеми операции) към използване за освободени доставки (продажба по чл. 45, ал. 3).
Корекцията се извършва в рамките на 20-годишния корекционен период за недвижими имоти, като за всяка година, през която настъпва промяна в използването, се коригира 1/20 от ползвания данъчен кредит, съобразно действителното използване за облагаеми и освободени доставки. Когато сградата е заведена като единен инвестиционен имот, а се продават отделни обособени обекти, корекцията следва да се извършва пропорционално на частта от имота, която се използва за освободени доставки, спрямо общата стойност/площ/друг обективен критерий, съобразно чл. 66, ал. 3 от ППЗДДС.
Когато част от обособените обекти се продават като освободени доставки (например на физически лица по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС), а друга част - като облагаеми доставки (при упражнен избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС при продажба на юридически лица), корекцията на данъчния кредит се извършва само за онази част от актива (сградата), която се използва за освободени доставки. За частта, използвана за облагаеми доставки, право на данъчен кредит се запазва и корекция не се извършва.
При продажба на обособени обекти през 2019 г. и извършване на корекция на ползвания данъчен кредит на база коефициент, изчислен по чл. 79 от ЗДДС за 2019 г., при последващи продажби през следващи години следва да се изчислява нов коефициент за съответната година, тъй като използването на актива (сградата) за облагаеми и освободени доставки може да се променя във времето. За всяка година от корекционния период, в която има промяна в използването, се прави отделна годишна корекция.
Относно броя на годините, за които се извършва корекция на ползвания данъчен кредит, когато размерът на ползвания данъчен кредит е различен за всяка от годините от 2008 до 2011 г., се прилага 20-годишният корекционен период за недвижими имоти, считано от годината, през която е упражнено правото на данъчен кредит за съответната част от разходите. За всяка година, в която е упражнено право на данъчен кредит (2008, 2009, 2010, 2011), се определя отделен корекционен период от 20 години, като корекциите се извършват за всяка от тези части, съобразно използването на имота за облагаеми и освободени доставки през съответните години.
Разпоредбите на чл. 79а от ЗДДС са приложими за стоки и услуги, които не са дълготрайни активи. В случая сградата представлява дълготраен актив по смисъла на ЗДДС и за нея се прилагат правилата на чл. 79 от ЗДДС, а не на чл. 79а.
Извод: При продажба на обособени самостоятелни обекти от сградата като освободени доставки по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС се прилага режимът на корекции по чл. 79 от ЗДДС за сградата като дълготраен актив, в рамките на 20-годишен корекционен период, като корекциите се извършват годишно и пропорционално на частта от имота, използвана за освободени доставки. Разпоредбите на чл. 79а от ЗДДС не се прилагат за сградата. Възможно е част от обектите да се продават като освободени, а друга част - като облагаеми при упражнен избор по чл. 45, ал. 7, като корекция се извършва само за частта, използвана за освободени доставки, с изчисляване на нов коефициент за всяка година, в която има промяна в използването, и с отчитане на отделните години на упражнен данъчен кредит (2008 - 2011) в рамките на 20-годишния период за всяка от тях.
По пети въпрос
Предвид предстоящите продажби на обособени самостоятелни обекти в сградата, част от които ще бъдат освободени доставки (при продажби на физически лица по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС), а друга част - облагаеми доставки (при продажби на юридически лица при упражнен избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС), правото на приспадане на данъчен кредит за текущия ремонт на сградата зависи от това за какви доставки ще се използват получените услуги по ремонта.
Съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС право на приспадане на данъчен кредит възниква, когато стоките или услугите се използват за извършване на облагаеми доставки. Съгласно чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС право на данъчен кредит не възниква, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта.
Когато текущият ремонт на сградата се отнася до имот, който ще се използва едновременно за облагаеми и за освободени доставки (смесено използване), правото на приспадане на данъчен кредит за разходите по ремонта се определя пропорционално на степента на използване за облагаеми доставки, съгласно общите правила на ЗДДС и ППЗДДС, включително чл. 66, ал. 3 от ППЗДДС, чрез прилагане на съответен коефициент.
Ако текущият ремонт се отнася до част от сградата, която ще се използва изцяло за освободени доставки (например обекти, които ще се продават само като освободени по чл. 45, ал. 3), за тези разходи не възниква право на приспадане на данъчен кредит. Ако ремонтът се отнася до част, която ще се използва за облагаеми доставки (например обекти, за които е упражнен избор по чл. 45, ал. 7), за тези разходи възниква право на пълен данъчен кредит.
Извод: Правото на приспадане на данъчен кредит за текущия ремонт на сградата е налице само за частта от разходите, отнасяща се до обекти, които ще се използват за облагаеми доставки (включително при упражнен избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС). За частта от разходите, свързана с обекти, които ще се използват за освободени доставки по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, право на данъчен кредит не възниква, като при смесено използване се прилага пропорционално приспадане по общите правила на ЗДДС и ППЗДДС.
