Изх. №20-00-277
29.07.2019 г.
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-277/10.07.2019 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
"Х" ООД е вписано в Регистъра на кретитните посредници по чл. 51, ал. 1 от Закона за кредитите за недвижими имоти на потребители (ЗКНИП)с регистрационен №, съгласно Заповед № 2018 г. на подуправителя на Българска народна банка (БНБ). Дружеството извършва посреднически услуги във връзка с намиране на клиенти за сключване на потребителски кредити и кредити за недвижими имоти, съгласно сключени договори с банки, за което получава от банките комисиони възнаграждения.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Попадат ли посредническите услуги извършвани от дружеството в разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, както и в обхвата на чл. 135, т. 1, буква "б" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО)?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съгласно разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, договарянето, отпускането и управлението на кредит срещу насрещна престация (лихва) от лицето, което го отпуска е освободена доставка. Разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС кореспондира с чл. 135, т. 1, б. "б" от Директива 2006/112/ЕО, съгласно който държавите-членки освобождават отпускането и договарянето на кредит, както и управлението на кредита от страна на лицето, което го отпуска.
Важно е да се отбележи, че характерът на получените услуги и третирането им като освободени или облагаеми не зависи от това кои са страните в конкретното правоотношение. В т. 32 от Решение от 05.06.2007 г. на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело С-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) е посочено, че определянето на сделките като освободени, съгласно чл. 135, т. 1, буква "г" и буква "е" от Директива 2006/112/ЕО/, се прави според естеството на предоставяните услуги, а не според лицето, което предоставя или получава услугите. В този смисъл са и т. 66-69 от Решение на съда от 4 май 2006 г. по дело C‑169/04 Abbey National, т. 27 от Решение от 28 юли 2011 г. Nordea и т. 20 от Решение от 7 март 2013 г. на СЕС по дело C‑275/11 Finanzamt Bayreuth.
Друга важна характеристика, свързана с определяне на режима на данъчно третиране е, че предметът на предоставяните услуги следва да бъде правилно определен, за да се прецени доколко попада в обхвата на чл. 46 от ЗДДС или касае облагаеми доставки. За да бъде направена тази квалификация трябва да се изясни много точно съдържанието на всяка конкретна услуга.
Също така според СЕС формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в чл. 135 от Директива 2006/112/ЕО, подлежат на стриктно тълкуване. Следва да се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип, според който всяка доставка на услуги, извършена възмездно от данъчно задължено лице, се облага с ДДС.
В този контекст, в разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС следва да се разграничат двете хипотези на "договаряне":
- договаряне на кредит от лице, което го отпуска, което само по себе си не следва да се разглежда като отделна доставка, доколкото отпускането на кредит, което става въз основа на договор, включва в себе си самото договаряне;
- догваряне, съществено от лице, различно от лицето, което отпуска кредита, което считам за приложимо във Вашия случай.
Този извод се подкрепя и от съдебната практика на СЕС по отношение приложението на Директивата. Съгласно тълкуването на СЕС обективирано в т. 23 от Решение №435/05, терминът "договаряне", съдържащ се в чл. 13, Б, буква г), т. 1-5 от Шеста директива, няма определение в същата директива. Съдът обаче се е произнасял в контекста на т. 5 от тази разпоредба, че това понятие има предвид дейност, извършвана от посредник, който не притежава качеството на страна по договор във връзка с финансов продукт и чиято дейност е различна от типичните договорни престации, извършвани от страните по такива договори. Всъщност дейността по договарянето е услуга, извършвана в полза на една от страните по договора и заплащана от тази страна като една отделна посредническа дейност. В този смисъл целта на една такава дейност е да направи необходимото, за да сключат договор две страни, без преговарящият да има някакъв собствен интерес, що се отнася до съдържанието на договора (в този смисъл е Решение от 13 декември 2001 г. по дело CSC Financial Services, С-235/00, Recueil, стр. 1-10237, т. 39). Обратно, не е договаряне, дейност, при която една от страните по договора възлага на подизпълнител част от материално-техническите действия, свързани с договора (т. 40 от посоченото по-горе решение).
В случая, за да се приеме, че предоставяните от Вас посреднически услуги са услуги по"договаряне" - освободени по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, релевантен е фактът дали въпросните посреднически услуги са осигурили на лицето, отпускащо кредита, сключването на договор за отпускане на кредит с клиент.
Консултациите на потенциални клиенти, рекламирането на съответните кредити, отчитането на резултатите от неуспешни преговори и обработване на данни, свързани с проучвания на клиенти, довели до неблагоприятни изводи относно техния кредитен рейтинг, съответно до несключване на договори за кредит, не следва да се третират като доставки по "договаряне на кредит" и нямат характер на освободени доставки.
В случаите, при които посредникът не е обвързал в договор доставчика и получателя на услугата по отпускане на кредит, тези доставки не следва да се разглеждат като освободена услуга по договаряне на кредит, а всяка от тях следва да бъде третирана данъчно по общите правила на закона.
Предвид регистрацията Ви като кредитен посредник и дефиницията на това понятие в § 1, т. 8 от ДР на ЗКНИП, а именно: "Кредитен посредник е лице, което не действа като кредитор или нотариус, свързва пряко или непряко потребител с кредитор или кредитен посредник и при извършване на своята търговска дейност срещу заплащане в парична или в друга форма, уговорена в договора:
а) представя или предлага на потребители договори за кредит по смисъла на чл. 1, ал. 2 от този закон, или
б) съдейства на потребители, като извършва друг вид подготвителни или преддоговорни действия по договори за кредит по смисъла на чл. 1, ал. 2 от този закон, или
в) сключва с потребители договори за кредит по смисъла на чл. 1, ал. 2 от този закон от името на кредитора"
и доколкото възнаграждението, което получавате от банките може да се обвърже със сключването на конкретни договори за кредити между банките и привлечените с Ваше съдействие клиенти, считам, че доставките които извършвате в това качество са освободени доставки по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.
Независимо, че не сте поставили въпрос по отношение на регистрацията по ЗДДС, Ви уведомявам, че съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС при достигане на облагаем оборот от 50 000,00 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец за дружеството ще възникне основание за задължителна регистрация. Ако оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, сте длъжни да подадете заявление за регистрация в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
Съгласно чл. 96, ал. 2 от закона облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:
1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
2. доставки на финансови услуги по чл. 46;
3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47.
В облагаемия оборот не се включват доставките по ал. 2, т. 2 и 3, когато не са свързани с основната дейност на лицето, доставките на дълготрайни активи, използвани в дейността на лицето, както и доставките за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2 и 3 от закона (чл. 96, ал. 3 от ЗДДС).
При определянето на облагаемия оборот се взема предвид данъчния режим на доставките към датата на възникване на данъчното събитие или към датата на плащането, преди да е възникнало данъчното събитие по доставката (чл. 96, ал. 6 от ЗДДС).
В ЗДДС липсва легално определение на понятието "основна дейност". В т. ІІ на писмо с изх. №91-00-114/18.04.2008 г. на изпълнителния директор на НАП относно съдържанието на понятието "основна дейност" за целите на чл. 96 от ЗДДС са дадени насоки за определяне на обстоятелството дали доставките по чл. 96, ал. 2, т. 2 и 3 от ЗДДС (финансови и застрахователни услуги) са свързани с основната дейност. Същото е публикувано на интернет страницата на НАП - www.nap.bg.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване относно прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Фактическата обстановка е следната: "Х" ООД е вписано в Регистъра на кредитните посредници по чл. 51, ал. 1 от Закона за кредитите за недвижими имоти на потребители (ЗКНИП) с регистрационен номер, съгласно заповед на подуправителя на Българска народна банка (БНБ). Дружеството извършва посреднически услуги по намиране на клиенти за сключване на потребителски кредити и кредити за недвижими имоти, съгласно сключени договори с банки, за което получава от банките комисионни възнаграждения.
Въпрос: Попадат ли посредническите услуги, извършвани от дружеството, в разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, както и в обхвата на чл. 135, т. 1, буква "б" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност?
С оглед на изложената фактическа обстановка, въпроса и относимата нормативна уредба се излага следното становище:
Съгласно чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС договарянето, отпускането и управлението на кредит срещу насрещна престация (лихва) от лицето, което го отпуска, представлява освободена доставка.
Разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС кореспондира с чл. 135, т. 1, буква "б" от Директива 2006/112/ЕО, съгласно който държавите членки освобождават отпускането и договарянето на кредит, както и управлението на кредита от страна на лицето, което го отпуска.
Подчертава се, че характерът на получените услуги и тяхното третиране като освободени или облагаеми не зависи от това кои са страните в конкретното правоотношение. В т. 32 от Решение от 05.06.2007 г. на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) е посочено, че определянето на сделките като освободени по чл. 135, т. 1, буква "г" и буква "е" от Директива 2006/112/ЕО се прави според естеството на предоставяните услуги, а не според лицето, което предоставя или получава услугите. В този смисъл са и т. 66-69 от Решение на СЕС от 4 май 2006 г. по дело C-169/04 Abbey National, т. 27 от Решение от 28 юли 2011 г. по дело Nordea и т. 20 от Решение от 7 март 2013 г. по дело C-275/11 Finanzamt Bayreuth.
Друга съществена характеристика при определяне на данъчния режим е правилното определяне на предмета на предоставяните услуги, за да се прецени дали попадат в обхвата на чл. 46 от ЗДДС или представляват облагаеми доставки. За да се направи тази квалификация, трябва да се изясни много точно съдържанието на всяка конкретна услуга.
Съгласно практиката на СЕС формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване по чл. 135 от Директива 2006/112/ЕО, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като тези освобождавания са изключение от общия принцип, че всяка възмездна доставка на услуги, извършена от данъчно задължено лице, се облага с ДДС.
В този контекст, при тълкуване на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС следва да се разграничат две хипотези на "договаряне":
- договаряне на кредит от лицето, което го отпуска - това договаряне не се разглежда като отделна доставка, тъй като отпускането на кредит въз основа на договор включва в себе си самото договаряне;
- договаряне, извършвано от лице, различно от лицето, което отпуска кредита - тази хипотеза се приема за относима към разглеждания случай.
Този извод се подкрепя от съдебната практика на СЕС относно прилагането на Директивата. Съгласно т. 23 от Решение по дело C-435/05 терминът "договаряне", съдържащ се в чл. 13, Б, буква г), т. 1-5 от Шеста директива, няма определение в самата директива. Съдът е приел, в контекста на т. 5 от тази разпоредба, че понятието "договаряне" обозначава дейност, извършвана от посредник, който не е страна по договора за финансов продукт и чиято дейност е различна от типичните договорни престации на страните по тези договори.
Дейността по договарянето представлява услуга, извършвана в полза на една от страните по договора и заплащана от тази страна като отделна посредническа дейност. Целта на такава дейност е да се направи необходимото, за да се сключи договор между две страни, без преговарящият да има собствен интерес относно съдържанието на договора. В този смисъл е и Решение от 13 декември 2001 г. по дело C-235/00 CSC Financial Services, т. 39.
Обратно, не се счита за "договаряне" дейност, при която една от страните по договора възлага на подизпълнител част от материално-техническите действия, свързани с договора (т. 40 от Решение по дело C-235/00).
В разглеждания случай, за да се приеме, че предоставяните посреднически услуги са услуги по "договаряне" - освободени по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, релевантно е дали тези посреднически услуги са осигурили на лицето, отпускащо кредита, сключването на договор за отпускане на кредит с клиент.
Консултирането на потенциални клиенти, рекламирането на съответните кредити, отчитането на резултатите от неуспешни преговори и обработването на данни, свързани с проучвания на клиенти, довели до неблагоприятни изводи относно техния кредитен рейтинг и до несключване на договори за кредит, не следва да се третират като доставки по "договаряне на кредит" и нямат характер на освободени доставки.
Когато посредникът не е довел до сключване на договор между доставчика и получателя на услугата по отпускане на кредит, тези доставки не следва да се разглеждат като освободена услуга по договаряне на кредит, а всяка от тях се третира данъчно по общите правила на закона.
С оглед регистрацията на дружеството като кредитен посредник и дефиницията на "кредитен посредник" в § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на ЗКНИП, според която:
- "Кредитен посредник" е лице, което не действа като кредитор или нотариус, свързва пряко или непряко потребител с кредитор или кредитен посредник и при извършване на своята търговска дейност срещу заплащане в парична или в друга форма, уговорена в договора:
- а) представя или предлага на потребители договори за кредит по смисъла на чл. 1, ал. 2 от този закон, или
- б) съдейства на потребители, като извършва друг вид подготвителни или преддоговорни действия по договори за кредит по смисъла на чл. 1, ал. 2 от този закон, или
- в) сключва с потребители договори за кредит по смисъла на чл. 1, ал. 2 от този закон от името на кредитора"
и доколкото възнаграждението, което дружеството получава от банките, може да се обвърже със сключването на конкретни договори за кредити между банките и привлечените с негово съдействие клиенти, се приема, че доставките, които се извършват в това качество, са освободени доставки по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.
Извод: Посредническите услуги на дружеството, когато възнаграждението от банките е обвързано със сключването на конкретни договори за кредит между банките и клиентите, привлечени с негово съдействие, представляват освободени доставки по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и попадат в обхвата на чл. 135, т. 1, буква "б" от Директива 2006/112/ЕО.
Независимо че не е поставен въпрос относно регистрацията по ЗДДС, се посочва, че съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС при достигане на облагаем оборот от 50 000,00 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец за дружеството възниква основание за задължителна регистрация по закона. Ако този оборот е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, дружеството е длъжно да подаде заявление за регистрация в 7-дневен срок от датата на достигане на оборота.
Съгласно чл. 96, ал. 2 от ЗДДС облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:
- 1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
- 2. доставки на финансови услуги по чл. 46;
- 3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47.
В облагаемия оборот не се включват доставките по ал. 2, т. 2 и 3, когато не са свързани с основната дейност на лицето, доставките на дълготрайни активи, използвани в дейността на лицето, както и доставките, за които данъкът ...
Извод: При определяне на задължението за регистрация по чл. 96 от ЗДДС следва да се включват и доставките на финансови услуги по чл. 46 и застрахователни услуги по чл. 47, когато са свързани с основната дейност на лицето, като се прилагат ограниченията, предвидени в чл. 96, ал. 2 от закона.
