Нормите за счетоводна отчетност и дънъчното законотодателство като цяло образуват лабиринт от изисквания, които стопанските субекти са длъжни да съблюдават. Понякога цели екипи от хора отговарят за изпълнението на тези изисквания, но въпреки това рисковете от конфликт с данъчната администрация са съвсем реални, отчитайки и обстоятелството, че самите закони доста често сe променят и са противоречиви и неясно формулирани, дори за самите служители на приходните ведомства.
От друга страна ежедневната професионална търговска дейност на фирмите предполага вземане на бързи решения и извършване на разнообразни действия, свързани с дейността – много често в условията на динамично променящи се обстоятелства и силно конкурентна среда. Всички тези предпоставки обуславят риска при евентуална данъчна ревизия на стопанския субект констатациите на проверяващите лица да не са съвсем благоприятни и дори обременяващи търговеца с непосилни плащания и санкционни мерки.
Ревизионно производство
Контролът върху счетоводната отчетност и спазването на данъчното законодателство се осъществява от Национална агенция по приходите (НАП), Агенция „Митници” и общинската администрация (относно местни данъци и такси). Той се провежда постоянно и по различни начини, но възлагането на ревизия е най-съществения и типичен способ за извършване на задълбочена проверка на задълженото лице, която има за цел установяване на публичните задължения. Съгласно чл. 109 от ДОПК ревизионното производство може да бъде образувано ако не са изтекли 5 години от годината, в която е подадена данъчна декларация или е трябвало да бъде подадена такава.
Данъчното ревизионно производство стартира чрез издаване на заповед за възлагане на ревизия от орган по приходите на съответната компетентна данъчна териториална дирекция на НАП съгласно чл. 8 от ДОПК. Ревизия може да възлага и изпълнителния директор на НАП. При проверка за акцизи ревизията се назначава от началника на съотвеното териториално митническо управление или от Директора на Агенция „Митници”. Ревизия може да бъде извършена и за местни данъци и такси – назначава се от общинската приходна администрация.
Заповедта за възлагане не подлежи на самостоятелно обжалване отделно от ревизионния акт. Независимо кой е органа, който издава заповедта за възлагане, същата следва да бъде връчена на ревизираното лице, за да се образува законосъобразно производство. Следва да се има предвид, че съгласно чл. 29, ал. 4 от ДОПК връчването може да стане и чрез електронно съобщение и използване на квалифициран електронен подпис от органа по приходите. Електронното съобщение се смята за връчено, когато адресатът изпрати потвърждение за получаването му чрез обратно електронно съобщение, активиране на електронна препратка или изтеглянето му от информационната система на компетентната администрация. Съдържанието на електронното съобщение се удостоверява чрез заверена от органа по приходите разпечатка на записа в информационната система.
Със заповедта за назначаване на ревизия се определя и срока, в рамките на който тя трябва да приключи. Срокът за провеждане на ревизията е максимум три месеца, но ако това време не е достатъчно може да се удължи еднократно с още един месец чрез нова заповед, издадена преди изтичане на първоначалния срок. При фактическа сложност на ревизията и мотивирано предложение, срокът може да бъде продължен с до 3 години от изпълнителния директор на НАП. Когато в хода на ревизията се констатират вътреобщностни доставки и вътреобщностни придобивания, стандартните срокове за провеждане на ревизията са до 6 месеца, а продължавенето им е с до 2 месеца.
В ревизионното производство се събират доказателства (счетоводни документи, обяснения от трети лица, документи и доказателства от насрещни проверки, протоколи за извършени процесуални действия, заключения от проведени експертизи и пр.) за всички факти и обстоятелства от значение за определяне на финансовото задължение, с изключение на общоизвестните факти, служебноизвестните факти и законовите презумции. В тези производства служебното начало е изведено като основен принцип и в тази връзка тежестта на доказване пада върху ревизиращият орган (освен ако не става въпрос за факти и обстоятелства, които са се осъществили извън територията на държавата – чл. 116, ал. 1 ДОПК). Въпреки това активността на проверявания субект по време на ревизията много често е от съществено значение за крайните резултати. Това се обуславя и от някои изключения относно правилото за доказателствената тежест, като например чл. 124, ал. 2 от ДОПК: „фактическите констатации в ревизионния акт се смятат за верни до доказване на противното”. Това е валидно тогава, когато събраните доказателства подкрепят наличието на основания за корекция и определяне на задължението. В този смисъл активността на субекта и правилното взаимодействие с проверяващия орган за оформяне на фактическите констатации още във фазата на самото ревизионно производство е от съществено значение за неутрализиране или минимизиране на неблагоприятните последици. Когато ревизията обхваща ДДС най-големи проблеми в ревизионното производство създава доказването, че претендирани доставки са действително реално осъществени.
По отношение на поисканите от ревизиращия орган доказателства, които проверяваното лице не е представило, законодателят урежда презумпция. Органът може да приеме тези доказателства за несъществуващи и да изготви ревизионния акт само въз основа на наличните доказателства, което не винаги е в ползва на проверяваното лице. Особено актуална е активността на проверявания субект в случай, че се проверяват сделки между свързани лица, тъй като и в този случай тежестта за доказване на ОСНОВАТЕЛНИ причини при евентуални отклонения от пазарната цена е за проверявания.
В хода на ревизионното производство се издават два акта – ревизионен доклад и ревизионен акт. В 14 дневен срок от изтичане на срока за приключване на ревизията проверяващият орган изготвя ревизионен доклад, към който се прилагат събраните доказателства. Издаването на ревизионния доклад извън посочения срок се счита за нарушение на ДОПК и може дори да бъде основание за отмяна на ревизионния акт в последствие. Ревизионният доклад се връчва на ревизираното лице в 7 дневен срок от съставянето му, но този срок е инструктивен. С ревизионния доклад задължително трябва да се връчат и доказателствата, събрани в производството, а пропускането на това задължение също е нарушение на ДОПК.
Възражения на ревизионния доклад
След получаване на ревизионния доклад ревизираното лице може да направи възражения и да представи допълнителни доказателства в 14 дневен срок. Този срок може да бъде удължен по искане на лицето, отправено преди изтичането му, но с не повече от един месец. Възражението се прави пред органа, извършил ревизията. Може да се обжалва целия доклад или негови части като при обжалването се изтъкват както правни аргументи, така и аргументи относно липсата или наличието на доказателствата. Но тъй като издаването на ревизионият доклад е междинна фаза, то при прекалено задълбочено възразяване е възможно някои пороци на доклада и/или производството да бъдат своевременно отстранени при издаването на ревизионния акт и така само услужливо да се „помогне” на органа да оформи акта по-добре. В този смисъл е нужно добре да се прецизира във всеки конкретен случай кои аргументи ще се изложат при възразяване на доклада и кои ще се запазят за след издаване на ревизионния акт. Принципно е възможно дори изобщо да не се възразява на доклада, а в последствие с обжалването на ревизионният акт да се изложат и възражения срещу доклада.
Ревизионен акт
В 14 дневен срок от подаване на възражение по доклада или изтичане на срока за подаване на такова, се издава ревизионен акт. Ревизионният акт се подписва от ръководителя на ревизиращия екип, съвместно с органа, възложил ревизията, освен ако същите не постигнат съгласие. В последния случай ревизионен акт се издава от друг орган, определен от териториалния директор.
Ревизионният акт се връчва на проверяваното лице в 7 дневен срок от издаването му. Пропускането на срока, обаче, не може да направи акта невалиден. Този срок е инструктивен и е създаден с цел да дисциплинира ревизиращия орган. С пропускането на срока не се нарушават права и законни интереси на ревизираното лице, тъй като срокът за обжалване на ревизионният акт тече от датата на връчването му, дори същата да е след изтичане на 7 дневния срок. Но ако органът изобщо не връчи акта, същият може да се обжалва неограничено във времето.
Ревизионният акт се издава по образец, установен от изпълнителния директор на НАП. Ревизионният доклад е неразделна част от издадения ревизионен акт. При влизане в сила на ревизионния акт същият става стабилен и установява окончателно съответното задължение за данъци, такси и лихви.
Обжалване на ревизиония акт
Обжалването на ревизионния акт препятства влизането му в сила и се извършва посредством жалба, подадена чрез компетентната ТД на НАП пред съответната Дирекция „Обжалване и управление на изпълниението” („ОУИ”), която е решаващият орган при обжалването. Има общо 5 такива дирекции, които са обособени звена в рамките на НАП. Когато се обжалва ревизионен акт издаден от общинската администрация, компетентен да разгледа жалбата е кмета. При обжалване на акт, издаден от съответното управление на Агенция „Митници”, жалбата се разглежда от Директора на съответната регионална митническа дирекция.
Това обжалване предшества обжалването на акта пред съд и е задължителна процесуална предпоставка за съдебната фаза. Административната фаза не може да се прескочи и пропусне. Жалбата се подава в 14 дневен срок от връчването на ревизионния акт.
В жалбата може да се посочат доказателства, за които се предлага споразумение, по силата на което страните да постигнат съгласие, че са безспорни – т.е. че не се допускат нови доказателства за опровергаването или потвърждаването им в следващите фази по обжалването на акта. Такова споразумение трябва да се постигне в 60 дневен срок от подаване на жалбата. Предложение за такова споразумение може да направи и органа, издал акта. За да влезе в сила споразумението същото задължително се одобрява от директора на Дирекция „Обжалване и управление на изпълниението”.
Подаването на жалбата след предвидения 14 дневен срок от връчване на ревизионният акт е основание за оставянето й без разглеждане, което става с решение. Ако жалбата е подадена в срок, но страда от пороци, на жалбоподателят се дава възможност в 7 дневен срок от уведомяването да отстрани тези нередности, като в противен случай производството също се прекратява с решение. Посочените две решения за прекратяване на производството могат да се обжалват в 7 дневен срок от връчването им пред административния съд по местонахождението на решаващия орган. Съдът се произнася с определение, което по силата на чл. 278, ал. 4 от ГПК (приложим съгласно § 2 от Допълнителните разпоредби на ДОПК) във връзка с чл. 144 от АПК би следвало да се обжалва пред ВАС, ако жалбата не бъде уважена.
Решаващият орган в производството по административно обжалване на ревизионния акт не е обвързан от мотивите и фактическите констатации, направени от органа, издал ревизионния акт. Той може да изложи мотиви и констатации, различни от тези на ревизионния акт, дори в случай, че потвърди акта. Контролът, който осъществява решаващия орган е за законосъобразност и обоснованост на акта.
Подадената жалба, обаче, не спира изпълнението на ревизионния акт. След изтичане на 14 дни от връчването му същият подлежи на принудително изпълнение независимо от неговото обжалване (чл. 127 ДОПК). Но по изрично искане на жалбоподателя изпълнението на акта може да бъде спряно в обжалваната му част. С искането се представят и доказателства, че претендираното с акта вземане вече е обезпечено, а ако не е – се предлага обезпечение. Директорът на Дирекция „ОУИ” се произнася по искането в 7 дневен срок с решение, което може да се обжалва пред административния съд в 7 дневен срок от връчването му или от датата, на която е изтекъл срока за произнасяне. Съдът се произнася с определение, което също подлежи на обжалване пред ВАС.
Директорът на Дирекция „ОУИ” решава жалбата в срок до 60 дни от получаването й или от одобряване на споразумението за доказателствата. Решаващият орган може да събира нови доказателства, които също подлежат на връчване заедно с решението му. С решението си решаващият орган може да потвърди, измени или отмени изцяло или частично ревизионния акт в обжалваната част. Ако отмени ревизионния акт решаващият орган връща преписката на органа, възложил ревизията, заедно със задължителни указания за издаване на нов ревизионен акт. На практика в тези случаи се извършва повторна ревизия. Ако след повторната ревизия и издаване на новия ревизионен акт отново се стигне до административно обжалване, то не се допуска повторното му връщане, а решаващият орган директно изменя акта. С решението си решаващият орган не може да изменя акта във вреда на жалбоподателя.
Решаващият орган може да отмени с решението си ревизионния акт в частта, в която същият е обжалван. Ако съответният директор на Дирекция „ОУИ” отмени акта в необжалвана част той излиза извън пределите на компетентността си и подобно произнасяне подлежи на съдебен контрол.
Ако решаващият орган не се произнесе в предвидения срок, се счита, че е налице МЪЛЧАЛИВО ПОТВЪРЖДАВАНЕ на ревизиония акт. Това е много съществено законодателно решение и обуславя необходимостта внимателно да се проследи процедурата от жалбоподателя и при нужда своевременно да се активира съдебно обжалване независимо от липсата на решение. Съдебно обжалване на акта се допуска само в частта, в която не е отменен.
© Адвокатска кантора Димитър Кавалджиев.