Във връзка с постъпило запитване вх. № …../24.02.2014г. в Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, Ви уведомяваме:
В запитването си сте описали, че предприятие осъществява стопанска дейност и за осъществяване на дейността ползва леки автомобили и товарен автомобил, които се използват за нуждите на дейността, без да се извършват услуги срещу заплащане и не се изминават много километри.
Поставени са следните въпроси:
1.Как следва да се осъществява счетоводното отчитате на горивото – като разход по сметка 601 „разходи за материали“ със стойността на зареденото гориво по фактура и съставени пътни листове, тъй като реално горивото се зарежда директно в резервоара, а предприятието няма складова наличност или следва горивото да се завежда по сметка 302 „материали“ на основание фактурата и да се изписва в сметка 601 на основание пътни листове?
2.На основание на кой документ следва да се определи основния и допълнителни разходи на гориво след отмяната на Наредба № 3/25.09.1989г.?Предвид посочена в запитването информация и съобразявайки относимата правна уредба за 2014г., изразявам следното становище:
Първи въпрос:Съгласно разпоредбата на т. 8.5. от Счетоводен стандарт № 2 ”Отчитане на стоково-материалните запаси /СМЗ/”, предприятията сами определят организацията за отчитане на разходите и начина за формиране на себестойността на продукцията и услугите. Тази организация е елемент на счетоводната политика на дадено предприятие. В цитирания стандарт са указани методите за заприхождаване и отписване на СМЗ, като избраният от предприятието метод следва най-пълно да отговаря на спецификата и характера на дейността му.
Съгласно чл. 4, ал. 3 от Закона за счетоводство /ЗСч/ предприятията осъществяват счетоводството си на основата на документалната обоснованост на стопанските операции и факти, като спазват изискванията за съставянето на документите съгласно действащото законодателство. Принципът за документална обоснованост е основен принцип при отчитане на приходи, на разходи, на придобиване на материални запаси, включително на горива и т.н. Съгласно чл. 10 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ „документална обоснованост” е налице, когато стопанската операция е документално обоснована чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. На основание чл. 10, ал. 2 от ЗКПО, документална обоснованост на стопанската операция е налице и при условие, че липсващата информация по ЗСч може да се подкрепи с други документи, които я удостоверяват.
Във връзка с документалната обоснованост при счетоводното формиране на разходите и тяхното признаване за данъчни цели е необходимо наличието на първичен документ, доказващ зареждането на горива, който да съдържа достатъчно информация за наименованието на документа, идентификатори на фирмата, съставител на документа, предмета на покупката, количество, единична цена, обща стойност и др.
За да бъде изписвано горивото като разход, документът за доставка не е достатъчно основание, тъй като в момента на покупката не се правят записи по разходните сметки, а по материалните сметки на предприятието. Изписването на гориво, отразено в счетоводството на предприятието като разход, също следва да е документално обоснован. Като първичен документ служи пътния лист или пътната книжка за извършените превози, които дават информация за фактическия разход на горива и смазочни материали съгласно нормения разход на гориво на 100 км. пробег и пропътуваните километри. Счетоводното и данъчното законодателство изискват като разход да се отчита само стойността на фактически изразходваните горива, тъй като разходът за материални запаси е пряко свързан с правилното установяване на данъчния финансов резултат по реда на ЗКПО.
В тази връзка, пътният лист или пътната книжка трябва да съдържат не само пропътуваните километри, но и описание на маршрута.Реалният разход на гориво следва да бъде съобразен и с различните експлоатационни условия, с вида на маршрута и атмосферните условия, при които се използват транспортните средства на предприятието.
Наличието на пътен лист без документ за покупка, както и наличието на документ за покупка без пътен лист, не са основание за признаване на разхода на гориво.
Аргумент в подкрепа на горното е и характеристиката на счетоводна сметка 601“Разходи за материали“, която изисква стойностно отчитане на изразходваните материали /горива/. Изписването на материалите като стойност, съобразно избрания от предприятието метод, изисква да е налице конкретна цена на придобиване на всяко количество, собственост на предприятието за да бъде документално обосновано последващото формиране на счетоводен разход.
Липсата на документална обоснованост за придобиване на горивата, както и за тяхното изразходване, е нарушение на счетоводното и данъчно законодателство, което дава основание при последващ данъчен контрол, да бъде извършено увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО.
Втори въпрос:ЗКПО не съдържа норми, които да регламентират реда за определяне на разходите за гориво и смазочни материали на МПС. За да бъде даден счетоводен разход признат за данъчни цели по реда на ЗКПО, най-общо, същият следва да е документално обоснован по реда на чл. 10 от ЗКПО и да е свързан с дейността на съответното данъчно задължено лице. Следователно по въпросите, свързани с определяне на разходни норми на моторни превозни средства /МПС/ и по прилагането на Наредба № 3 от 25.09.1989 г. за нормиране на разхода за горива и смазочни материали на автомобилите и мотоциклетите, НАП не може да вземе отношение, поради липса на компетентност.
Независимо от това, определянето на размера на разходите за горива и смазочни материали е пряко свързано с правилното установяване на данъчния финансов резултат по реда на ЗКПО. С оглед на това в своята практика НАП е отправяла запитвания до съответните компетентни органи с цел изясняване на въпросите относно разходните норми на МПС и съдействие на данъчно задължените лица.
В свой отговор, изготвен през 2005 г., във връзка с отправено запитване относно действието на Наредба № 3/1989 г., изпълнителният директор на Изпълнителна агенция „Автомобилна администрация" изразява становище с писмо изх. № 04-09-12/21.04.2005 г., в което е пояснено, че Република България е ратифицирала със закон присъединяването си към „Спогодба за приемане на еднакви технически предписания за колесни превозни средства, оборудване и части, които могат да бъдат монтирани и/или използвани на колесни моторни превозни средства, и на условия за взаимно признаване на одобрения, издавани на основата на тези предписания" /обн. ДВ бр. 1 от 2000 г./. Спогодбата е в сила от 21.01.2000 г. и според ИА „Автомобилна администрация" от същата дата са валидни и могат да се прилагат нормите, посочени в техническата документация на МПС, издадена от фирмата производител на колесното превозно средство.
Имайки предвид гореизложеното, както и липсата на специална регламентация в ЗКПО, считаме, че нормата, посочена в техническата документация на съответното МПС, може да служи като разходна норма за съответния вид /модел, марка/ МПС.Предвид спецификата на извършваната дейност в дадено предприятие ,разходната норма може да бъде допълнително коригирана /увеличена или намалена/. Корекцията следва да бъде съобразена с особеностите на изминаваните маршрути, атмосферните условия, както и други влияещи на експлоатацията фактори, като по този начин се достигне до реалната разходна норма при отчитане спецификата на експлоатация за конкретното МПС. Следователно в случаите, когато предприятието е в състояние по безспорен, логичен и недвусмислен начин да обоснове различен реален разход на гориво от посочения в техническия паспорт на автомобила, то считаме че няма нормативна пречка същия този разход да бъде признат за данъчни цели. Начинът за установяването на реалната норма на разход при различни експлоатационни условия, не може да бъде регламентиран, тъй като не могат да бъдат обхванати всички възможни хипотези за специфични експлоатационни условия, предвид бързо развиващите се техника и технологии, както и поради тяхното многообразие в практиката.