Префактуриране на самолетен билет

Публикувано на 31.07.2015

Христо ДОСЕВ – д.е.с., регистриран одитор


    Префактурирането е един от често срещаните способи на поемане на разходи от страна на крайния ползвател. Този подход се прилага както по отношение на стоките, така и по отношение на услугите. И докато префактурирането на стоките може съвсем лесно да се разглежда като посредническа доставка или като последователно извършване на две доставки – покупка и последваща продажба на една и съща стока, то при префактурирането на услуги данъчно задължените лица се изправят пред определени предизвикателства. От една страна, доставчикът следва да съобрази режима на извършване на доставките и дали той по смисъла на ЗДДС следва да бъде променен спрямо режима на първоначалната доставка (първоначалната получена услуга). От друга страна, получателят следва да прецени доколко е в състояние да ползва данъчния кредит с оглед на това дали в крайна сметка префактурирането представлява доставка, по която той е получател. Проблемите в практиката възникват както от противоречиви практики на НАП в недалечното минало, така и от съдебната ни практика. Всеизвестен в практиката е случаят на префактуриране от страна на наемодателя към наемателя на разходите за осветление, отопление, телекомуникация, интернет и други подобни свързани с отдадения за ползване недвижим имот. В първите години, през които подобен проблем получи отзвук в обществеността, изплуваха две основни мнения. Приходната администрация заставаше зад тезата, че това представлява доставка на услуга, за която следва да бъде начисляван ДДС, доколкото същата не попада в обхвата на освободените доставки по смисъла на ЗДДС. От друга страна, по онова време се появиха съдебни решения, в които се поглеждаше на казуса в съвсем друга светлина, а именно – дали въобще е налице каквато и да е било доставка, при положение че самият наемодател на недвижимия имот не е в състояние (няма съответния разрешителен/лицензионен режим) да изпълнява конкретните доставки – на електричество, на телефония, интернет, водоснабдяване и др. под. И докато ЗДДС се е опитал малко по-стриктно да регламентира както наличието на доставка на услуга/респективно правото на получателя да ползва като данъчен кредит начисления му ДДС, то европейската директива по въвеждане механизма на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО от 28.11.2006 година) и последващите я директиви за промяна поглеждат философски и не толкова стриктно към проблема, тъй като общата логика на европейското законодателство е да се даде право на крайния получател на услугата да може да ползва данъчния кредит. В настоящия материал няма да се спираме на проблемите при фактуриране на така наречените „консумативи”, свързани с отдаден под наем актив, доколкото решението на „проблема” изкристализира посредством оприличаването на подобни разходи като необходимо присъщи от страна на наемателя (ползвателя на недвижимия имот) ведно със задълженията на последния по силата на търговското законодателство именно той да заплаща всички разходи, свързани с нормалното използване на вещта (тук визираме чл. 232 от Закона за задълженията и договорите, според който при договор за наем на вещи наемателят е длъжен, освен да плаща наемната цена, но и всички разходи, свързани с ползването на конкретната вещ). Настоящата статия има за цел да разгледа въпросите, свързани с префактурирането на конкретен тип разход, а именно този, свързан със закупуването на самолетен билет.

   Понякога, когато решаваме даден казус от счетоводно или данъчно естество, не разполагаме с цялата информация, която би могла да бъде относима към разрешаването на проблема. В други случаи обаче, придържайки се изцяло към нормативната уредба, има опасност да пропуснем важни обстоятелства, които могат да преобърнат наопаки първоначално изградената ни представа за разрешаване на поставения въпрос. Именно в такава ситуация попадна авторът, когато отговори на един читателски въпрос, свързан със закупуване на самолетен билет за Лондон, който българско предприятие първоначално закупува и след това префактурира на чуждестранно юридическо лице, регистрирано в държава – членка на ЕС. И тъй като авторът не бяга от своята отговорност и не се бои открито да си признае, че може и той да греши, с цел да бъдем полезни и да не заблудим читателите авторът държи този негов втори прочит на проблема да получи по-голяма гласност. Именно затова настоящата публикация намира място и в книжните издания на ИК „Български законник”.
Като за начало ще припомним, че първоначалният отговор на автора се градеше на доводите, че данъчният режим на облагане на международния транспорт на пътници е уреден в специална норма на материалния данъчен закон, а именно в чл. 29 от ЗДДС. Поради което ние отхвърлихме възможността префактурирането на самолетния билет да се третира като доставка на услуга, за която мястото на изпълнение се определя по реда на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. Именно затова първоначалното ни мнение бе, че за облагаемата доставка по превоза на пътниците от място на територията на страната до място извън територията на страната (Лондон) по силата на чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДС следва да се квалифицира като облагаема доставка с нулева (0%) ставка на данъка и съответно българското предприятие следва да приложи тази нулева ставка при префактуриране на разхода към своя чуждестранен контрагент. В допълнение към нашето твърдение ние обърнахме внимание на факта, че префактурирайки самолетния билет и прилагайки нормата на чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, българското предприятие не следва да включва издадената фактура във VIES декларацията, поради което за получателя на услугата не възниква задължение за самоначисляване на данъка, нито пък задължение за регистрация по ЗДДС в държавата членка, в която е установен (ако ДЗЛ не е регистрирано по ДДС) по подобие на регистрацията по реда на чл. 97а от нашия ЗДДС.

   Казаното по-горе в никакъв случай не е грешно и авторът не се отрича от думите си. Подвеждащото в случая в нашето становище обаче се явява фактът, че самият отговор не би бил приложим към конкретната фактическа обстановка, което веднага превръща нашето мнение като невярно или подвеждащо. Основният ни аргумент да представим нов отговор на читателите е фактът, че най-вероятно българското предприятие няма да може да докаже доставката – международен транспорт на пътници така, както е регламентирано в чл. 22 от {#}ППЗДДС, а именно да разполага със:
1. лиценз за извършване на международен превоз на пътници;
2. документ, удостоверяващ извършен международен превоз на пътници, в който е посочен идентификационният номер на превозното средство, с което е извършен превозът.
Ето защо заявяваме, че при така разгледаните обстоятелства префактурирането на самолетния билет не би могло да се третира като доставка по чл. 29 от ЗДДС, за която да се приложи нулева данъчна ставка. Възниква въпросът – как тогава следва данъчно задълженото лице да префактурира самолетния билет към своя чуждестранен контрагент (предприятие, регистрирано в държава – членка на ЕС).
Поначало авторът застъпва тезата, че не би било вярно, ако дадена доставка сменя своя режим на облагане, когато тя „преминава” през един или няколко посредници – регистрирани по ЗДДС данъчно задължени лица. Също така не би следвало да има различно данъчно третиране на продажбата на самолетен билет в зависимост от статута на купувача: местно или чуждестранно физическо лице; предприятие, регистрирано по ЗДДС; предприятие, регистрирано или нерегистрирано по ДДС в държава - членка на ЕС; предприятие, регистрирано в трета държава. Така или иначе, ако в действителност имаме доставка – продажба на самолетен билет за превоз на пътници, без значение какъв е статутът на крайния потребител на услугата, доставчикът би следвало да приложи нулевата данъчна ставка, регламентирана в чл. 29 от ЗДДС, а не да следва режима на облагане на предоставяне на услуга, където мястото на изпълнение се определя по реда на чл. 21, ал. 1 или ал. 2 от ЗДДС – в случай че „посредникът” не разполага с доказващите документи по чл. 22 от {#}ППЗДДС. В противен случай биха се получили недопустими за философията на ДДС ситуации, при които крайният потребител на услугата:
 Да следва задължително да се регистрира по ЗДДС преди покупката на самолетния билет (в случай че той е ДЗЛ, регистрирано в държава - членка на ЕС, но което не е регистрирано по ДДС, и при положение че доставчикът е ДЗЛ, регистрирано по ЗДДС).
 Да си самоначисли данъка (в случай че той е ДЗЛ, разполагащ с валиден VAT номер, издаден от държава - членка на ЕС, под който номер става покупката, и доставчикът е ДЗЛ, регистрирано по ЗДДС).
 Да следва да плати допълнително 20% данък, при положение че по принцип подобна доставка се облага с нулева данъчна ставка (в случай че той е предприятие или физическо лице, установени в страната).
Ето защо нашето разсъждение се насочва към въпроса – има ли въобще доставка на услуга, че да определяме нейната данъчна основа и да търсим с каква данъчна ставка следва да се облага. Настоящата конкретна фактическа обстановка не следва автоматично да се приравнява с „префактурирането” на разходите за електроенергия от наемодателя към наемателя, при положение че в разглеждания случай липсват каквито и да е било договорни отношения между двете предприятия (българското и това, регистрирано в държавата - членка на ЕС) по повод на някоя основна доставка, за да се счита това префактуриране като документиране на съпътстваща доставка към основната. Също така следва да вникнем във факта, че още при първоначалното закупуване на самолетния билет от лицензирания посредник, разполагащ с документите, визирани в чл. 22 от {#}ППЗДДС, е идентифициран действителният ползвател на услугата, който винаги е конкретно физическо лице. Т.е. при самото „префактуриране” по никакъв начин не може да бъде подменен крайният ползвател на услугата и той си остава първоначално определеното физическо лице. Ето защо действието на префактурирането изцяло е насочено към това – кой в крайна сметка да поеме разхода по пътуването със самолет на определеното физическо лице. Този акт на плащане на разходите от името и за сметка на получателя на услугата намира своето данъчно третиране в чл. 26, ал. 5, т. 4 от ЗДДС. Съгласно цитираната данъчна норма в данъчната основа на доставките не се включват сумите, платени на доставчика (българското дружество, префактуриращо самолетния билет) за покриване на разходите, направени от името и за сметка на получателя (в случая чуждестранното предприятие от държавата - членка на ЕС), при условие че тези суми са посочени изрично в счетоводството на доставчика. Естествено в тази хипотеза доставчикът следва да разполага с доказателства за действителния размер на сумите – като в случая това е документът, с който той първоначално е заплатил самолетния билет, продаден от лицензирания посредник, разполагащ с визираните в чл. 22 от {#}ППЗДДС документи. Също така българското предприятие не би имало право на данъчен кредит по отношение на данъка, който може да е станал дължим при извършването на разходите (макар в случая самолетният билет е закупен без начислен данък, тъй като тогава правилно доставката е квалифицирана като облагаема с нулева ставка по реда на чл. 29 от ЗДДС).
Т.е. в заключение може да обобщим, че ако се касае за плащане на разходи (закупуване на самолетен билет) от името и за сметка на трето лице – чуждестранното предприятие, установено в държава - членка на ЕС, то при фактуриране на разходите няма да е налице данъчна основа по смисъла на ЗДДС. Ето защо за самото фактуриране няма да се дължи данък и няма да е налице изискване за деклариране на сделката във VIES декларация. Няма да е налице и изискване за посочване на основание за неначисляване на данъка в издадения от предприятието документ. И тъй като в това „префактуриране” липсва данъчна основа, то издаденият документ за префактуриране на разхода може да се отъждестви не с фактура по смисъла на чл. 114 от ЗДДС, а с фактура по смисъла на чл. 7 от Закона за счетоводството. Резултатът обаче ще бъде един и същ – за префактуриране на разхода, платен от името и за сметка на крайния получател, няма да се дължи ДДС, тъй като данъчната основа е нула.
От чисто счетоводна гледна точка българското предприятие не следва да отчита нито счетоводни приходи, нито счетоводни разходи по получените и издадени документи (фактури, протоколи), като единствено плащанията (паричните потоци) следва да се представят като разчети.
Все пак не следва настоящият отговор да се приеме като напълно приложим във всяка една подобна ситуация. Естествено, ако поемането на разхода е свързано задължително с плащането на друг разход по предоставяне на друга услуга, то би могло това префактуриране да се приеме като съпътстваща услуга, която задължително на основание чл. 128 от ЗДДС ще трябва да следва данъчния режим на основната доставка, при условие че плащането е определено общо.

   За целта ще онагледим ситуацията със следния пример:
Българското предприятие сключва договор с предприятие от държавата - членка на ЕС, според който доставчикът се задължава да предостави услуга по преглед и анализ на счетоводна информация на място при получателя, като е определено, че плащането ще включва освен цената на услугата в размер на 3000 лева, но и всички разходи на служителя на българското предприятие по пътуване и престой в чуждестранната държава. Ако приемем, че за пътуването на служителя на българското предприятие са изразходени по заповед за командировка следните суми – 700 лева за самолетен билет, 150 лева за дневни и 350 лева за нощувки, то префактурирането на разходите в размер на 1200 лева (вкл. и разходът за самолетния билет), следва да се считат като съпътстващи доставки, които следват данъчното облагане на основната доставка – преглед и анализ на счетоводната информация. Ето защо в тази примерна ситуация, префактурирането на разхода за самолетния билет ще следва да се обложи като доставка на услуга по реда на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, защото именно по този ред се облага основната доставка по преглед и анализ на счетоводната информация.
В крайна сметка „префактурирането” на самолетния билет не може да има едно и също данъчно третиране, тъй като условията на договаряне биха могли да изискват прилагането на една или друга данъчна норма от приложимия за целта ЗДДС.