Както е известно правото на приспадане на данъчен кредит съгласно ЗДДС възниква при извършена реална доставка на стока и/или услуга. Поради тази причина и проблемите за наличието или липсата на реална доставка заемат една значителна част от споровете между органите на данъчната администрация и данъчнозадължените лица. С настоящата статия си поставяме за цел да разгледаме някои често срещани хипотези, при които органите на приходите обикновено отказват да приспаднат данъчен кредит след извършена ревизия и ще се опитаме да отговорим на въпроса в кoи случай и до каква степен Върховния административен съд (ВАС) е склонен да потвърди тази практика и кога категорично я отхвърля като незаконосъобразна и несъвместима с нормите на общностното право и по-конкретно с практиката на Съда на Европейският Съюз (СЕС).
Така все още често с ревизионен акт (РА) се отказва право на приспадане на данъчен кредит поради това, че при извършена насрещна проверка доставчиците не са намерени на регистрираните от тях адреси на кореспонденция, не са представили изисканите документи, дерегистрирани са от органите по приходите поради системни нарушения на ЗДДС.
В такива случаи, според автора на настоящата статия, органът по приходите на първо място следва да има предвид предписаните в писмо с изх. N: 91-00-321/08.11.2007 г. указания на изпълнителния директор на НАП. Там ясно се казва, че ненамирането на доставчиците на регистрираните от тях адреси за кореспонденция, както и непредставянето на изисканите от тях документи са обстоятелства, които сами по себе си не могат да бъдат тълкувани във вреда на ревизираното лице. В такива случаи очевидно извършването на насрещна проверка е безпредметно. Вместо това приходните органи са длъжни да уведомят ревизираното лице за тези обстоятелства и да поискат от него съдействие за осъществяването на контакт с търсеното лице и събиране на нужната информация. Такава е административната практика, която би следвало да е уеднаквена от горецитираното писмо. По-интересен обаче е въпросът каква е практиката на ВАС като последна инстанция по подобни въпроси.
Според нашата проверка ВАС напълно споделя изводите от горецитираното писмо и строго следи за тяхното съблюдаване от страна на данъчната администрация. В някои решения дори твърде остро и категорично се осъждат действията и правните изводи на ревизиращите органи несъобразени с указанията от писмото. Според Върховната съдебна инстанция има случаи например, когато органите по приходите прилагат превратно разпоредбата на чл. 32 от ДОПК и по начин, който е най-лесен за администрацията – ненамиране на адрес – уведомление по чл. 32 от ДОПК и на формално основание отказват право на данъчен кредит /с аргумент – непредставяне на доказателства, респективно – липса на доставки изобщо/. Тази практика категорично е обявена за порочна и незаконосъобразна. Застъпва се становището дори, че нарушаването на цитираното указание, води до опорочаване на процедурата по събиране на доказателства и като краен резултат – до незаконосъобразност на изводите в ревизионният акт (РА).
Така например в Решение № 848 от 27.01.2016 г. на ВАС ясно се казва, че по всяка една доставка следва да се анализират всички доказателства, относими към нея, независимо кое е лицето, което ги е представило в производството, щом те не са оспорени по реда на чл. 193 от ГПК.
Подобни изводи можем да открием в множество решения на ВАС. Така например Решение № 12182 от 10.11.2016 г. на ВАС ясно се казва, че отсъствието от адреса за кореспонденция на доставчиците не винаги обуславя непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит. В случаите на ангажиране на годни и убедителни доказателства за действителното осъществяване на доставките, този факт не се преценява във вреда на ревизирания субект. В тази насока са и правните изводи в Решение № 13303 от 7.12.2016 г. на ВАС. От всички тези решения можем да изведем и принципната позиция, която се налага в практиката на ВАС, а имено че ненамирането на доставчиците на декларираните от тях адреси на коренспонденция и непредставянето на документи от тяхна страна не следва да се тълкува във вреда на ревизираното лице и не изключва възможността самото то да представи достатъчно доказателства в подкрепа на тезата си за правомерно упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Тук е важно да споменем обаче, че въпросните доказателства се разглеждат от ВАС по различен начин в зависимост от момента на тяхното представяне. Така например в Решение № 2253 от 29.02.2016 г. на ВАС се приема, че непредставянето на изисканите документи в хода на ревизията, а едва с възраженията по ревизионният доклад (РД), буди съмнение относно достоверността им, което за да се преодолее следва съдържанието на тези документи да се свърже с други доказателства по ревизията, които му съответстват. Подобни разсъждения можем да открием и в грецитираното Решение № 13303 от 7.12.2016 г. на ВАС. В него също се приема, че изисканата от доставчиците документация е следвало да бъде представена още в хода на ревизията, а не в хода на оспорване на съответните актове на органа по приходите – РД и РА, да се представят различни документи, с които се цели оборването на една или друга констатация. Най-малкото при ненамиране на доставчиците на адресите им и липса на каквато и да е документация у ревизираното лице, изходяща от техните счетоводства, недоказан остава факта, че представените допълнително частни документи са двустранно изготвени.
От всичко гореизложено в заключение можем да изтъкнем, че ненамирането на доставчиците и непредставяне на документи от тяхна страна по никакъв начин не би следвало само по себе си да доведе до отказ от приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице. Въпросът за реалното извършване на доставките си остава открит и основен за доказване и доказателства в тази насока могат да бъдат представяни и от него. Така ако ревизираното лице успее да докаже, че е получило стоки и/или услуги от вида на фактурираните и е използвало същите в икономическата си дейност, по-конкретно за последващи облагаеми доставки, без данъчната администрация да докаже наличието на данъчна измама и участието или знанието на получателя в нея и то въз основа на обективни данни, нито ненамирането на доставчиците на декларираните данъчни адреси в ревизионното производство, нито липсата на доказателства за техническия и персоналния им капацитет да извършат доставките, сами по себе си, могат да бъдат основание за отказ на правото на данъчен кредит (Виж решение № 12151 от 16.11.2015 г. на ВАС).