С настоящата статия ще обърна внимание на някои въпроси при документирането на доставката на услуги с оглед последващото доказване на реалното им изпълнение в едно ревизионно производство по ЗДДС.
На практика много често неправилното и/или непълно документиране на получените услуги крие сериозни рискове от откази за приспадане на данъчен кредит в едно евентуално ревизионно производство на получателя на тези услуги. Ще разгледам няколко съдебни решения и ще опитам да отговоря на въпроса, спазва ли Върховната съдебна инстанция утвърдени доказателствени стандарти относно характера и съдържанието на документите изготвяни във връзка с доставката на услуги.
За характера и вида на доказателствата, годни да установят реално изпълнение на услуги ще разгледам на първо място Решение № 7100 от 14.06.2016 г. на ВАС.
По делото са представени фактури с предмет „логистика и техническа помощ при подготовка на документи за оферта съгласно договор от 1.01.2009 г.“, Въпреки, че към фактурата са предоставени договори и ППП (приемо-предвателни протоколи), съдът приема, че извършването на услугите е недоказано, тъй като към приемо-предавателния протокол не са приложени каквито и да е документи, конкретизиращи съдържанието на изпълненото като услуги, недоказан е останал соченият в протоколите конкретен резултат на въпросните услуги. По същото дело е разгледана и фактура с предмет „юридически и счетоводни консултации по договор“.
Позицията на съда е, че за доказване реалното извършване на така фактурираните услуги, трябва да се установи по безспорен начин в какво точно се изразяват услугите, как са доставени и използвани за дейността на ревизираното дружество.
Обръщам вниманието и на една практика Върховния административен съд (ВАС), която може да бъде обявена като константна, тъй като е застъпена в множество негови решения. Въпросната практика налага строго определени изисквания към съдържанието на фактурите, с който се фактурират услуги, с оглед доказването на реалното извършване на услугите и съответно признаването на правото на приспадане на данъчен кредит по тези фактури. Акцентирам точно върху тази практика, за да предпазя нашите читатели от риска да не им бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит по получени от тях услуги в едно евентуално ревизионно производство извършено от данъчната администрация.
Практиката на ВАС естествено е повлияна от решение на Съда на Европейския съюз ( СЕС) и по-конкретно от решение от 8.05.2013 г. по дело С-271/12. В това решение Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните, след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. По-долу ще разгледаме няколко решения на ВАС за да проследим как въпросното решение на СЕС е прилагано на българска почва.
На първо място – Решение № 8000 от 30.06.2016 г. на ВАС. По делото са били представени фактури с предмет „поставяне на врати“, „шпакловане и боядисване“, „изгр. на помещение за обработка на дрехи от стом. конструкция и гипсокартон“, „поставяне на алуминиева дограма“, „поставяне на ламинат и изолация в офис сграда в Кремиковци“. Представен е и договор с предмет извършване на ремонтни работи подробно описани в приложение 1. В приложение 1 към договора са посочени видовете ремонтни дейности, количество, единична и обща стойност. В хода на съдебното производство са представени също така приемо-предавателни протоколи /ППП/, в които извършените дейности са посочени почти идентично с посочените във фактурите, като липсват мярка, количество и единични цени, но общата сума включва труд и материали.
При така описаната фактическа обстановка ВАС приема, че процесните фактури са с неясен предмет и не е конкретизиран начина на формиране на договорената цена. Нещо повече, съгласно горецитираната практика на СЕС, съдът постановява, че дори ако в допълнение към фактурите след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки, същата не следва да бъде кредитирана.
Така в конкретния казус, съдът приема, че ангажираните доказателства включително ППП, представени след решението на Дирекция „ОДОП“ при ЦУ на НАП, не установяват факта, че именно доставчика е изпълнил възложените услуги.
Същите разсъждения можем да открием и в Решение № 6897 от 9.06.2016 г. на ВАС. По това дело са представени множество фактури с предмет „организиране на вътрешния ред в сгради, складови помещения и паркинг“, „текуща поддръжка“, „поддръжка на компютърна и офис техника, „; „лизинг на персонал“; „поддръжка зелени площи“; договор за управление“; „текуща поддръжка сграден фонд“; „активи – осветление фасада“, като съпътстващи документи са представени договори и ППП. И в този случай съдът приема, че в издадените фактури предметът на стопанската операция е посочен общо, като не става ясно каква точно услуга касае фактурата, приема се, като както от издадените фактури, така и от клаузите на договора не става ясно какви точно и конкретно услуги са извършени от доставчика. За да аргументира юридически отказа от правото на приспадане на данъчен кредит ВАС се позовава на горепосоченото решение на СЕС по дело С-271/12, което както стана ясно по-горе допуска правото на приспадане да се откаже на данъчно задължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури.
Така горепосочените решения на ВАС ни водят до извода, че услугите, които се фактурират трябва да бъдат индивидуализирани като вид и с ясно посочени количествени характеристики или в самите фактури или в съпътстващите ги документи като договори и/или ППП. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Също така стана ясно, че въпросните съпътстващи фактурата документи, трябва да бъдат представени преди решаващият орган да е взел решение за отказ от приспадане на данъчен кредит.
Така например ако фактурираме СМР (строително-монтажни работи) фактурата или съпътстващите я документи трябва да съдържат информация за единична цена, обем на извършените дейности, вид и количество на изразходваните материали за изпълнение на конкретните СМР. Тези изисквания към фактурирането на СМР са добре изложени в Решение № 1728 от 17.02.2016 г. на ВАС. По това дело е представена фактура с предмет „Извършени СМР по преустройство на парна централа в автосервиз“. По повод на тази фактура в мотивите си ВАС е приел, че посочването само на обща сума, без конкретизация на единичната цена, брой отработените часове и др. не позволява да се определи вида на съответните услуги. Такава конкретика не е налична и в представения в хода на ревизията договор, още повече, че има разминаване на визираните в него СМР и тези по приемо-предавателен протокол.
С горепосочените решения на ВАС ясно показах, че допускането на пропуски или немарливост при описването на получените услуги, било то във фактурите било в съпътстващите ги документи, крие сериозни рискове при едно ревизионно производство на получателя на въпросните услуги на същият да му бъде отказано правото на приспадане на данъчен кредит и съответно да бъде натоварен с непосилни за него данъчни задължения. Ето защо мисля, че е разумно, а и препоръчително да се обърнете към квалифициран консултант при възникването на подобни въпроси.