НАП: Данъчно и осигурително третиране при унаследяване на предприятие на едноличен търговец

ОТНОСНО: Прилаганe на данъчното и осигурителното законодателство при унаследяване на предприятието на едноличен търговец (ЕТ) от негов наследник.

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .....постъпи Ваше запитване с вх. № 94-00-130/07.10.2021 г., в което е изложена следната фактическа обстановка:

На 22.08.2021 г. е починал собственикът на ЕТ "....." с ЕИК ......... Предприятието на едноличния търговец, след смъртта на физическото лице - собственик, се унаследява, по реда на чл. 60, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ), от съпруга на починалото лице. Считано от 29.09.2021 г. в търговския регистър е вписан правоприемник ЕТ "......" с ЕИК ........ От датата на вписването в Търговския регистър до настоящият момент новият едноличен търговец не е започнал дейност.

В деловодството на НАП ...., офис ...., от Ваше име в качеството на наследник, са входирани:

- На 09.09.2021 г. молба ведно с приложени на хартиен носител попълнени декларации образец № 1 и образец № 6, но към настоящия момент нямате протокол за приети или отхвърлени декларации;

- На 29.09.2021 г. молба ведно с приложена на хартиен носител попълнена декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ и чл. 201, ал. 1 от ЗКПО за дължими данъци за периода от месец Юли 2021 г. до месец Август 2021 г.

Поставяте следните въпроси:

1. Необходимо ли е да се предприемат други действия при условие, че дължимите осигуровки са внесени по ЕИК на вече заличения в търговския регистър едноличен търговец (ЕИК 833174112)?

2. Правилно ли е декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ и чл. 201, ал. 1 от ЗКПО да се подаде по електронен път, с електронен подпис на правоприемника с ЕИК ......, при условие че той не е започнал дейност и дължимия данък е внесен по ЕИК на заличения в търговския регистър едноличен търговец (ЕИК ...........)?

3. Как ще се извърши обвързването на декларираното по единия ЕИК с платеното по другия ЕИК задължение?

С оглед така изложената фактическа обстановка и действащото законодателство, изразявам следното становище:

По прилагане на осигурителното законодателство:

Нормативната уредба, която регламентира поемане на предприятието от наследниците на починало лице едноличен търговец (ЕТ) се съдържа в Търговския закон (ТЗ). Правилата на ТЗ са специални спрямо тези на Закона за наследството (ЗН), отнасящи се до отношенията между наследниците на едноличния търговец.

В чл. 60, ал. 2 и 3 от ТЗ е създадена възможност за наследниците да поемат предприятието на ЕТ и да запазят и неговата фирма. Тази разпоредба позволява на наследниците да продължат търговската дейност на наследодателя си като добавят към фирмата името на новия собственик. Носител на правата и задълженията във връзка с търговската дейност на починалото лице става наследникът, който поеме предприятието.

Прехвърлянето се вписва в търговския регистър (чл. 60, ал. 4 от ТЗ). Юридическите последици от вписаното поемане на търговското предприятие на починалото лице са, че след като е вписано поемането на предприятието, всички права, задължения и фактически отношения преминават върху наследника на търговеца, който е поел предприятието като универсален правоприемник по всички правоотношения, включително публично правните, възникнали по отношение на поетото предприятие ЕТ.

Съгласно чл. 15, ал. 4 от ТЗ предприятие, в което има наети работници или служители, може да се прехвърли, след като отчуждителят изплати дължимите, но неизплатени трудови възнаграждения, обезщетения, задължителни осигурителни вноски на работниците и служителите, включително и на работниците и служителите, трудовите правоотношения с които са прекратени до три години преди прехвърлянето на предприятието.

Предвид цитираните разпоредби може да се направи извод, че поемането на търговското предприятие е способ на придобиване по силата на наследствено-правни отношения. Смяната на собственика е настъпила по силата на универсалното правоприемство, като с поемането на предприятието от конкретния наследник се поемат не само правата, но и задълженията на поетото предприятие на едноличния търговец включително и на задълженията към заваренитеработници и служители.

Обществените отношения, свързани с държавното обществено осигуряване и допълнителното задължително пенсионно осигуряване, са уредени в Кодекса за социално осигуряване (КСО). За целите на осигуряването в чл. 5, ал. 1 от КСО е въведено понятието "осигурител" - това е всяко физическо лице, юридическо лице или неперсонифицирано дружество, както и други организации, които имат задължение по закон да внасят осигурителни вноски за други физически лица.

Със смъртта на едноличния търговец поради универсалното правоприемство, задълженията на наследодателя като осигурител спрямо наетите лица преминават към наследника, приел предприятието му като съвкупност от права и задължения и фактически отношения на ЕТ. Това означава, че всички задължения на праводателя като осигурител съгласно чл. 5, ал. 1 от КСО за работниците и служителите и за други лица, които е бил задължен да осигурява, се прехвърлят на наследника, поел предприятието на едноличния търговец заедно с фирмата му. Изключение правят неговите лични осигурителни вноски като самоосигуряващото се лице, които се погасяват с факта на смъртта му и не преминават чрез универсално правоприемство в партримониума на наследниците. В този смисъл е налице еднаква и непротиворечива практика на ВАС, І отд. (решение № 6741/02.07.2003 г.; решение № 1444/19.02.2004 г.; решение № 10097/03.12.2004 г.).

На основание чл. 5, ал. 4 от КСО осигурителите периодично представят в Националната агенция по приходите (НАП) данни за осигурителния доход и стаж и други персонални данни за всяко лице, подлежащо на осигуряване и за дължимите от осигурителя задължителни осигурителни вноски и данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица. Данните по чл. 5, ал. 4 от КСО се подават по ред, определен в Наредба № Н-13 от 17.12.2019 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица (Наредба № Н-13/17.12.2019 г.).

В чл. 2, ал. 1, т. 1 от Наредба № Н-13/17.12.2019 г. е указано, че в декларация образец 1 се вписва ЕИК по БУЛСТАТ/ЕИК по Закона за търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел (ЗТРРЮЛНЦ)(клона/поделението), служебен номер, издаден от НАП за осигурители, самоосигуряващи се лица, клонове и поделения. Според чл. 2, ал. 2, т. 1 от същата наредба, в декларация образец 6 се вписва ЕИК по БУЛСТАТ/ЕИК по ЗТРРЮЛНЦ за осигурители, работодатели,клонове, поделенияили ЕГН, ЛНЧ, личен номер или служебен номер, издаден от Националната агенция за приходите за самоосигуряващи се лица и за лицата по чл. 4, ал. 9 от КСО.

Съгласно чл. 4, ал. 1, т. 1 от Наредба № Н-13/2019 г., декларация образец №1 се подава в съответната компетентна териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) от работодатели, осигурители и техните клонове и поделения - за всеки календарен месец:

а) до 25-о число на месеца, следващ месеца, за който се отнасят данните, включително и при полагащо се обезщетение на трудоустроено лице, на което не е предоставена подходяща работа; при начислено или изплатено възнаграждение за същия месец след този срок - до края на месеца, в който е начислено или изплатено възнаграждението;

б) до 25-о число на месеца, следващ месеца на начисляването или изплащането на допълнителни доходи от трудова дейност, начислени или изплатени след 25-о число на месеца, следващ месеца, през който е положен трудът; в сроковете за внасяне на осигурителните вноски по чл. 7, ал. 12, т. 1, 2 и 4 от Кодекса за социално осигуряване за лицата, на които за осигурителен стаж се зачита времето по чл. 9, ал. 3, т. 1, 2 и 5 от КСО.

Декларация образец № 6се подава в съответната компетентна ТД на НАП от работодателите, осигурителите и техните клонове и поделения за дължимите осигурителни вноски и вноските за фонд "Гарантирани вземания на работниците и служителите" - едновременно с подаване на декларация образец № 1 (чл. 4, ал. 3, т. 1 от Наредба № Н-13/2019 г.).

На основание чл. 2, ал. 4 от Наредба № Н-13/2019 г. всяко от декларираните месечни задължения по ал. 2, т. 2 (за задължителни осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване, Учителския пенсионен фонд, допълнителното задължително пенсионно осигуряване, здравното осигуряване и вноски за фонд "ГВРС" с декларация образец № 6) за месеците след 31 декември 2013 г. трябва да бъде равно на изчислените задължителни осигурителни вноски и/или вноските за фонд "ГВРС" от подадените декларация/и образец № 1.

Съгласно чл. 7, ал. 7 от КСО работодателите, осигурителите, самоосигуряващите се лица, лицата по чл. 4, ал. 9 и осигурителните каси внасят по съответната сметка на компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите чрез съответните банки, лицензиран пощенски оператор или поделенията им задължителните осигурителни вноски, като ползват единния идентификационен код (ЕИК).

Предвид гореизложеното, с поемане на предприятието на ЕТ, задълженията за внасяне на осигурителни вноски и за подаване на декларации по Наредба № Н-13/17.12.2019 г. за заварените лица се прехвърлят върху Вас като наследник, въпреки че към 09.09.2021 г. документално прехвърлянето не е завършено в търговския регистър. С оглед на по-късното вписване на обстоятелствата по направеното прехвърляне (29.09.2021 г.), съответно издаване на новия ЕИК, няма пречка, ако задължителните осигурителни вноски за наетите лица и данните, които се подават с декларациите по чл. 5, ал. 4 от КСО (декларации образец № 1 и образец № 6), отнасящи се за периода преди датата на смъртта, да постъпят в НАП по ЕИК на починалото лице, тъй като приемайки предприятието му Вие сте приели и неговите задължения. Необходимо е идентификаторът на осигурителя, вписан в платежните документи за внасяне на задължителните осигурителни вноски, да съответства на идентификатора, който се попълва в декларациите образец № 1 и № 6 за да не се получават несъответствия между постъпилите суми и декларираните задължения за осигурителни вноски по съответния ЕИК на търговеца.

По прилагане на данъчното законодателство:

Предприятията и самоосигуряващите се лица - платци на доходи, задължени да удържат и внасят данъци по реда на този закон, подават декларация по образец за дължимите данъци (чл. 55 от ЗДДФЛ).

В случая, лицето вписано като ЕТ "........" е починало през месец август 2021 г. При условие, че предприятието на починалия търговец за периода преди смъртта има удържан авансов данък по реда на ЗДДФЛ, съответно данък при източника, следва да се подаде горепосочената декларация от лицето, поело предприятието.

Предприятията - платци на доходи, както и самоосигуряващите се лица по смисъла на Кодекса за социално осигуряване, подават декларацията по чл. 55, ал. 1 само по електронен път.

Ето защо същата следва да се подаде с електронен подпис на правоприемника и с неговите данни, независимо дали е осъществявал дейност от вписването в търговския регистър или не.

По този начин, подавайки декларацията по чл. 55 от ЗДДФЛ с ЕИК на правоприемника, ще се формира задължение за данък в негова тежест и следователно същият следва да се плати по неговия ЕИК.

Справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ при преобразуване или прехвърляне на предприятие се изготвя от правоприемника. Тя се подава задължително по електронен път.

В образеца на справката вколона 15, част ІІсе посочва ЕИК на преобразуващото се предприятие, когато данните за изплатения доход от съответния код се подават от правоприемник. Ако и правоприемникът е изплатил доходи на физическото лице със същия код, данните се записват на отделен ред.

Независимо дали след вписването правоприемникът осъществява дейност или не, не се извършва обединяване на данни за изплатени доходи. Посочват се отделно, както е посочено по-горе.