Право на приспадане на данъчен кредит за неизползван актив по дело C 153/11 на С

Милена КИРИЛОВА – юрист

Правото на данъчен кредит е фундаментално право на Общността, залегнало в разпоредбите на чл. 17(2)(а) на Шеста директива (аналогична на чл. 168 от Директива 2006/112/ЕО).
Съгласно посочената разпоредба, доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчно задълженото лице, същото има правото да приспадне от данъка, който следва да плати, „дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчно задължено лице”.
От своя страна цитираната разпоредба е транспонирана в българския ЗДДС - чл. 68, ал. 1 от ЗДДС. Сред изброените случаи, за които регистрираното лице има право да приспадне данъка от данъчните си задължения, са както получените стоки или услуги по облагаема доставка (чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС), така и изискуемият от него данък като платец по глава осма (чл. 68, ал. 1, т. 4 от ЗДДС).
Основният принцип на неутралитет на ДДС налага неговото приспадане по получените доставки да се предостави, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и данъчно задължените лица да са пропуснали някои формални изисквания. След като разполага с необходимата информация, за да установи, че данъчно задълженото лице като получател на разглежданите доставки е платец на ДДС, данъчната администрация не може да му налага допълнителни условия във връзка с правото му да приспадне този данък, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (вж. съдебната практика на Съда на Европейския съюз,  по-конкретно Решение по дело Ecotrade,, точки 63 и 64; Решение по дело Nidera Handelscompagnie, точка 42, както и Решение от 22 декември 2010 г. по дело Dankowski, C 438/09).
Правото на приспадане на данъчен кредит по получена доставка предполага, че тя ще се използва за целите на извършването на последващи бъдещи облагаеми доставки. Ако става дума за дълготраен актив, данъчно задълженото лице, което го включва изцяло в имуществото на своето предприятие, има право на незабавно приспадане на ДДС (вж. в този смисъл Решение по дело Charles и Charles Tijmens, точка 24, както и цитираната съдебна практика).
Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС правото на данъчен кредит е налице, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки.

Какво се случва обаче, когато връзката между получени и извършени доставки се прекъсне?
Предприятието може например да не препродаде закупените стоки, защото складът му е изгорял или пък защото цялата стока е била открадната, или да не използва придобит дълготраен материален актив (недвижим имот или друго)  веднага за своите икономически дейности, защото този недвижим имот не може да се използва предвид липсата на задължителното по закон разрешение за експлоатация на имота.
Тези въпроси са уредени с разпоредбите на правото на съюза относно правото на приспадане на данъчен кредит за покупка на стоки и услуги, до които се отнася и настоящото изложение.
В решение на Съда на Европейския съюз по дело C 153/11 със страни „К.“ ООД срещу директор ОУИ, гр. Варна, е разгледан и решен спор относно право на приспадане на данъчен кредит в полза на дружество за закупуването на дълготраен актив, който обаче все още не се използва за неговата професионална дейност.
Фактическите обстоятелства по този казус са: Дейността на „К.“ се състои в експлоатацията на хотел в гр. Варна. През май 2009 г. дружеството закупува в гр. София мезонет (жилище). Дължимият за тази покупка ДДС е приспаднат, но не е подадена данъчна декларация до данъчните органи за заплащане на местен данък за апартамента. „К.“ ООД не променя предназначението на имота, нито открива партиди на свое име за електрическа енергия и вода.
Въз основа на това данъчните органи приемат, че въпросният апартамент е предназначен да се ползва като жилище, а не за професионална дейност. Те считат, че доколкото апартаментът не се ползва за дейността на предприятието, то при придобиването му не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит, поради което издават данъчноревизионен акт по отношение на „К“.
Данъчните органи приемат, че към момента на данъчната ревизия „К“ ООД не е доказало, че апартаментът се използва за професионални цели, нито че той ще бъде използван за такива цели в бъдеще.
„К.“ ООД обжалва ревизионния акт пред директор „Обжалване и управление на изпълнението“, Варна, който го потвърждава.  Жалбоподателят в главното производство отнася жалбата си пред Административния съд - Варна.  Пред тази юрисдикция „К.“ ООД твърди, че разглежданият в главното производство имот е предназначен за професионална дейност, тъй като възнамерява да го използва за срещи при воденето на преговори с туроператори.
Впоследствие е представена данъчна декларация за местни данъци, в която е посочено, че апартаментът се използва като офис.
Данъчните органи приемат, че към момента на данъчната ревизия „К.“ ООД не е доказало, че апартаментът се използва за професионални цели, нито че той ще бъде използван за такива цели в бъдеще.
В хода на главното производство е представено писмо от Столичната община, в което се уточнява, че тя не разполага с никакви данни за внесено искане за издаване на удостоверение за въвеждане в експлоатация за този апартамент.
Административният съд – гр. Варна, преценява, че не може сам да извърши надлежно тълкуване на 112 директива и се обръща към Съда на ЕС в Люксембург със следните въпроси:
1. Следва ли чл. 168, ал. 1, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност да се тълкува в смисъл, че след като данъчно задълженото лице е упражнило правото си на избор и е включило недвижимия имот, представляващ капиталова стока, в имуществото на предприятието, то се презюмира (предполага до доказване на противното), че тази стока ще се използва за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки?
2. Следва ли чл. 168, ал. 1, б . "а" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност да се тълкува в смисъл, че правото на приспадане на данъчен кредит за закупуване на недвижим имот, включен в активите на предприятието на данъчно задължено лице, възниква незабавно в данъчния период, в който данъкът е станал изискуем, независимо от обстоятелството, че недвижимият имот не може да се използва предвид липсата на задължително по закон разрешение за експлоатация на имота?
3. Съответства ли на директивата и съдебната практика по тълкуването ѝ административна практика, като тази на Националната агенция по приходите, при която се постановява отказ на упражненото право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задължени по ЗДДС лица за закупени от тях капиталови стоки на основание, че същите се ползват за лични нужди от собствениците на дружествата, без за това ползване да се начислява ДДС?
4. В хипотеза като тази в главното производство налице ли е за дружеството жалбоподател право на приспадане на данъчен кредит за покупката на недвижим имот - мезонет в гр. София?
По-конкретно в това решение Съдът на ЕС е постановил, че цит.
“По отношение на данъчната тежест върху предприятието принципът на неутралитет на ДДС изисква капиталовите разходи, направени за нуждите и във връзка с дадено предприятие, да се считат за икономическа дейност, която поражда право на незабавно приспадане на дължимия ДДС по получени доставки (вж. в този смисъл решение по дело Rompelman, точка 22 и решение по дело Puffer, точка 47, постановени от Съда на Европейския съюз).
Следователно частноправен субект, който придобива стоки за нуждите на дадена икономическа дейност по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС, прави това в качеството си на данъчно задължено лице, дори когато не използва веднага стоките за своите икономически дейности (вж. в този смисъл решение по дело Lennartz, постановено от Съда на Европейския съюз).
С други думи, дружеството ще може да приспадне изцяло и незабавно дължимото ДДС за стоката, която е изцяло включена в имуществото на неговото предприятие, макар тя да не е използвана веднага за нуждите на неговата икономическа дейност.
Следва да се добави, че при липсата на обстоятелства, свързани с измама или злоупотреба, и освен ако няма евентуални корекции в съответствие с предвидените в Директивата за ДДС условия, веднъж възникналото право на приспадане остава придобито право (вж. в този смисъл решение от 8 юни 2000 г. по дело Breitsohl, C 400/98, Recueil, стр. I 4321, точка 41, и решение от 21 февруари 2006 г. по дело Halifax и др., C 255/02, Recueil, стр. I 1609, точка 84).
Както съдът е приел във връзка с това, когато поради външни за неговата воля обстоятелства данъчно задълженото лице не е могло да използва стоките или услугите, довели до приспадане при облагаеми сделки, правото на приспадане остава придобито, тъй като в подобен случай не съществува никаква опасност от измама или злоупотреба, които биха могли да обосноват последващо възстановяване на приспаднатите суми (решение от 8 юни 2000 г. по дело Schloßstrasse, C 396/98, Recueil, стр. I 4279, точка 42).
Съдът съгласно постояннната си практика припомня, че констатирането на съществуваща практика на злоупотреба е свързано с наличието на две условия. От една страна, в резултат от разглежданите сделки, въпреки че формално са били изпълнени условията, предвидени в съответните разпоредби от Директивата за ДДС и в транспониращото тази директива национално законодателство, трябва да е било получено данъчно предимство, предоставянето на което би противоречало на преследваната от тези разпоредби цел. От друга страна, от определена съвкупност от обективни доказателства трябва да е видно, че основната цел на разглежданата сделка е получаването на данъчно предимство (вж. в този смисъл решение по дело Halifax и др., посочено по-горе, точки 74 и 75).
Мерките, които държавите членки могат да приемат по силата на член 273 от Директивата за ДДС, за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратяват измамите, не трябва обаче да надхвърлят необходимото за постигането на такива цели и не трябва да поставят под въпрос неутралитета на ДДС (вж. решение от 21 октомври 2010 г. по дело Nidera Handelscompagnie, C 385/09, все още непубликувано в сборника, точка 49).
От член 168 от директивата следва, че доколкото данъчно задълженото лице, което в това си качество придобива стока, използва тази стока за нуждите на своите облагаеми дейности, то има право да приспадне дължимия за тази стока или платен ДДС. Това право на приспадане възниква в момента, в който подлежащият на приспадане данък стане изискуем, тоест в момента на доставяне на стоките. Следователно решаващият критерий за възможността да се приспадне платеният по получени доставки ДДС е как са или ще бъдат употребени тези стоки или услуги. Всъщност употребата определя първоначалното приспадане, на което данъчно задълженото лице има право, и обхвата на евентуалните корекции, които трябва да бъдат осъществени според условията, предвидени в членове 185-187 от директивата (вж. решение от 15 декември 2005 г. по дело Centralan Property, C 63/04, Recueil, стр. I 11087, точка 54, и цитираната съдебна практика).
В заключение ще изложим крайния извод на СЕС, а именно, че член 168, буква a) от Директивата за ДДС следва да се тълкува в смисъл, че данъчно задължено лице, което в това си качество е придобило дълготраен актив и го е включило в имуществото на предприятието, има право да приспадне платения за придобиването на този актив ДДС в данъчния период, в който данъкът е станал изискуем, независимо от обстоятелството, че активът не е използван веднага за професионални цели. Запитващата юрисдикция следва да определи дали данъчно задълженото лице е придобило дълготрайния актив за нуждите на своята икономическа дейност и евентуално да прецени дали е налице измамна практика.