Проблеми при облагането на юридическите лица с нестопанска цел по ЗКПО и ЗДДС
Костадин ИВАНОВ – данъчен експерт
Избрано от сп. "Български законник"
Съгласно чл. 3, ал. 1 от Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ) юридическите лица, създадени по този закон, определят свободно средствата за постигане на техните цели. Юридическите лица с нестопанска цел съгласно чл. 3, ал. 3 от ЗЮЛНЦ могат да извършват допълнителна стопанска дейност, свързана с основната им дейност, която не е стопанска, като използват приходите за постигане на определените в устава или учредителния акт цели.
Макар и да не са търговци по своя статут, каквито са например търговските дружества, юридическите лица с нестопанска цел са данъчно задължени на основание чл. 2, ал. 1, т. 1 от ЗКПО в случаите, когато извършват сделки по чл. 1 от Търговския закон (ТЗ), както и когато отдават под наем движимо и недвижимо имущество.
Следва да се има предвид, че изброяването на сделките в чл. 1, ал. 1 от ТЗ, представляващи стопанска (търговска) дейност, е неизчертателно. Това се отнася главно за услугите, визирани в т. 13 от този член на ТЗ. Ето защо, за да се определи една дейност като стопанска (търговска), осъществявана от юридическо лице с нестопанска цел, тя следва да отговаря на следните критерии:
1. дейността да се извършва по занятие, да е източник на постоянен, регуляран доход и да се извършва с цел реализирането на печалба, макар и да не е фактически отчетена такава, както и когато дейността се осъществява в частен интерес на юридическото лице с нестопанска цел;
2. цените на предоставените услуги или стоки да се формират на пазарен принцип, а не с адмистративна намеса и ограничения, каквито са лимитните максимални или минимални цени.
Ако дейността на юридическото лице с нестопанска цел отговаря на посочените критерии, печалбите от нея подлежат на облагане с корпоративен данък по реда на част втора от ЗКПО. Размерът на данъка е 10 на сто съгласно чл. 20 от закона.
Изключително важно е да се има предвид, че при формирането на данъчния финансов резултат е приложима разпоредбата на чл. 30 от ЗКПО, която регламентира признаването за данъчни цели на част от неразпределяемите разходи на юридическото лице с нестопанска цел. По смисъла на § 1, т. 17, буква „б”от ДР на ЗКПО „неразпределяеми разходи” са всички разходи за продажби, административни, финансови и извънредни разходи, които не се отнасят само към определена дейност и са свързани с осъществяване на дейност, подлежаща на облагане с корпоративен данък, извършвана от юридически лица с нестопанска цел.
Съгласно чл. 30, ал. 1 от ЗКПО счетоводно отчетените неразпределяеми разходи, съответстващи на дейността, подлежаща на облагане с корпоративен данък, не се признават за данъчни цели на юридическите лица с нестопанска дейност. За данъчни цели се признава само частта от неразпределяемите разходи, определена, като общият размер на неразпределяемите разходи се умножи по съотношението между приходите от дейността, подлежаща на облагане с корпоративен данък, и всички приходи на юридическото лице с нестопанска цел – чл. 30, ал. 2 от ЗКПО.
Юридическото лице с нестопанска цел, което подлежи на облагане с корпоратевин данък, е данъчно задължено лице и за данъка върху разходите по чл. 204, т. 1 и 3 от ЗКПО, но в случаите:
когато е извършило представителни разходи, свързани с дейността;
и когато е извършило разходи, свързани с експлоатация на превозни средства
за управленска дейност.
Освен това данъчно задължени лица за данък върху социалните разходи, предоставени в натура по чл. 204, т. 2 от ЗКПО, са всички работодатели или възложители по договори за управление и контрол (чл. 207, ал. 2 от ЗКПО).
Съгласно чл. 10, ал. 4 от ЗКПО данъчно задължените лица са длъжни да регистрират и отчитат извършените продажби на стоки и услуги чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство по ред, определен с Наредба № Н-18 от 2006 г. на Министерството на финансите, освен когато заплащането се извършва по банков път или чрез прихващане. Посочената разпоредба от ЗКПО се отнася и за юридическите лица с нестопанска цел, извършващи и стопанска дейност.
По силата на чл. 1, ал. 2 от Наредба Н-18 на МФ всяко лице, което извършва продажби в търговски обект, следва да ги регистрира чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство, независимо дали е поискан друг данъчен докумант.
Понятието „търговски обект” е дефинирано в § 1, т. 41 от ДР на ЗДДС. Такъв е всяко място, помещение или съоръжение (например маси, сергии и други подобни) на открито или под навеси във или където се извършват продажби на стоки и услуги, независимо че помещението или съоръжението може да служи същевременно и за други цели (например офис, жилище или други подобни), или да е част от притежаван недвижим имот (например гараж, мазе, стая или други подобни) или да е производствен склад или превозно средство, където се извършват продажби на стоки и услуги.
Съгласно чл. 1, ал. 2 от Закона за счетоводството (ЗСч) юридическите лица с нестопанска цел следва да водят счетоводна отчетност при спазване на счетоводното законодателство. Един от основните принципи на счетоводството, регламентиран с чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч, е съпоставимост на приходите и разходите. Съгласно този принцип разходите, извършвани за определана сделка или дейност, да се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите от тези сделки да се отразят за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване.
Според т. 3.2 от Счетоводен стандарт 9 Представяне на финансовите отчети на предприятия с нестопанска дейност юридическите лица с нестопанска дейност съставят индивидуален сметкоплан, в който предвиждат сметки за отделно отчитане на нестопанската от стопанската дейност, както и за отделно отчитане на приходите и разходите, свързани с тези дейности.
В т. 8.2 от СС 9 е регламентирано, че за стопанската дейност се съставя отчет за приходите и разходите според изискванията на СС 1 Представяне на финансовите отчети.
2. Данъчно третиране по ЗДДС на стопанската дейност на юридическите лица с нестопанска цел
В чл. 3, ал. 1 от ЗДДС се съдържа дефиницията за данъчно задълженото лице по този закон. Такова е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност без значение от целите и резултатите от нея.
Съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице – доставчик, или писмено упълномощено от него лице следва да издава фактура за извършената от него доставка на стока или услуга, както и при получаване на авансово плащане преди доставката..
Съгласно ЗДДС изискванията към счетоводните и данъчните документи са приложими за всички лица, които извършват независима икономическа дейност. В този смисъл изискванията са както за регистрираните по този закон лица, така и за нерегистрираните лица. В чл. 6, ал. 1, т. 1 от Закона за счетоводството е посочено, че първичният документ е носител на информация за отчитане на съответната стопанска операция. Фактурата е счетоводен документ, който е носител на информация за осъществена продажба на стока или реализирана услуга. В чл. 7, ал. 1 на ЗСч са посочени минималните реквизити, на които първичният счетоводен документ – фактурата, следва да е носител.
Според чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС не е задължително издаване на фактури за доставка, по които получател е данъчно незадължено физическо лице. В случаите, когато издаването на фактурата не е задължително, тя се издава по желание на някоя от страните по доставката. Всяка от тях е длъжна да съдейства за издаването на фактура – чл. 113, ал. 6 от ЗДДС.
Изключително важна е т. 12 от чл. 114, ал. 1 на ЗДДС. Според нея, ако не се начислява данък, във фактурата се посочва основанието за неначиславянате му. При издаване на фактура от нерегистрирано по ЗДДС лице или от лице, регистрирано по ЗДДС на основание вътреобщностни придобивания (чл. 99 и чл. 100, ал. 2 от закона), основанието за неначисляване на данък е „чл. 113, ал. 6 от закона”. Това изискване е регламентирано в чл. 79, ал. 2, т. 2 от ППЗДДС.
От посоченото е видно, че юридическите лица с нестопанска цел, които не са регистрирано по ЗДДС лице, при документиране на доставки следва да издават фактури, отговарящи на изискванията на чл. 114, ал. 1 от закона.Тези фактури не следва да съдържат трайно вписаните реквизити по чл. 78, ал. 1 от ППЗДДС и начислен данък.
3. Регистрация на юридическите лица с нестопанска цел по ЗДДС
Основанията и редът за регистрация по ЗДДС – задължителна или по избор, се отнасят и за юридическите лица с нестопанска цел, които извършват и стопанска (търговска) дейност.
В чл. 96, ал. 1 от ЗДДС са посочени условията за задължителна регистрация за всички лица, извършващи независима икономическа дейност, в т.ч. и за юридическите лица с нестопанска цел. Според този член на закона всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по- дълъг от последните 12 последователни месеци преди текущия е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е реализирало този оборот, да подаде заявление за регистрация по ЗДДС. Ето защо всички данъчно задължени лица са длъжни след изтичане на всеки календарен месец да определят реализирания от тях облагаем оборот за предходните 12 месеца преди текущия, за да установят възлиза ли той на 50 000 лв. или повече, и извършат задължителна регистрация по ЗДДС.
В чл. 96, ал. 2 – 4 от ЗДДС са посочени доставките, извършени от лицето, които формират облагаемия му оборот за целите на регистрация по закона. Облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева доставка и доставките на финансови и застрахователни услуги, които са освободени доставки – чл. 96, ал. 2 от закона.
В облагаемия оборот се включват и авансовите плащания – цялостни или частични, по посочените доставки, но с изключение на авансовите плащания, получени преди възникване на данъчното събитие за вътреобщностни доставки по чл. 7 от закона – ал. 4 от чл. 96 на закона.
Следва да се има предвид, че за регистрацията по избор по смисъла на чл. 100 от ЗДДС юридическото лице с нестопанска цел трябва само да определи кога би могло да упражни правото си на избор на някое от посочените в този член основания.
Регистрираното по избор лице не извършва задължителна регистрация, когато реализира изискуемия се облагагаем оборот от 50 000 лв. и повече. Регистрацията по избор поражда идентични права и задължения по закона с тези при задължителната регистрация. Ето защо лице, регистрирано по избор, не следва да подава заявление за задължителна регистрация на базата на реализиран облагаем оборот.
Юридическото лице с нестопанска цел, регистрирано по ЗДДС, в издаваните от него фактури посочва размера на данъка на отделен ред съгласно изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 13 от закона.
На основание чл. 119, ал. 1 от закона за доставките, за които издаването на фактура не е задължително, доставчикът, регистрирано по ЗДДС лице, съставя отчет за извършените продажби. В него се отразява обобщена информация за тези доставки през съответен данъчен период.