3_901/18.03.2010 г.
ЗДДФЛ, чл. 27
ЗДДС, чл. 94
ППЗДДС, § 1, ал. 3 от ДР
КСО, чл. 4, ал. 3, т. 2 и т. 4;
КСО, чл. 6, ал. 7 и ал. 9
НООСЛБГРЧМЛ, чл. 1, ал. 2
Наредба № 5, чл.3, ал.2, т.3
Относно: ред за прехвърляне на активи и персонал от регистриран земеделски производител - физическо лице към предприятието на едноличния търговец на същото физическо лице и данъчно третиране по ЗДДС на ЕТ и земеделски производител
Според изложеното в запитването физическо лице е регистрирано като земеделски производител с БУЛСТАТ 123456789. Същевременно е регистрирано лице по ЗДДС и има наети лица по трудово правоотношение. В баланса на земеделския производител има заведени дълготрайни и краткотрайни материални активи, закупени с право на данъчен кредит, незавършено производство, салда по сметки на доставчици и клиенти и други разчети. Лицето възнамерява през 2010 г. да се регистрира като едноличен търговец и в това си качество да се регистрира като земеделски производител. Във връзка с това са поставени следните въпроси:
1. Как следва да се осчетоводят посочените активи в счетоводството на едноличния търговец?
2. Какво е данъчното третиране на тези активи от гледна точка на ЗДДС и ЗДДФЛ? Как ще се регистрира едноличният търговец по ЗДДС и следва ли да подава инвентаризационен опис?
3. Как следва да се продължи осигуряването на самоосигуряващото се лице в качеството на едноличен търговец? Следва ли същият да подава нови декларации за прекъсване/прекратяване и започване на дейността?
4. Следва ли да се подадат уведомления по чл. 123 от КТ за прехвърляне на наетия персонал към предприятието на едноличния търговец?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ, обн. ДВ, бр.95/2006г., посл. изм. ДВ, бр.16/2010г.), Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС, обн. ДВ, бр.63/2006г., посл. изм. ДВ, бр.95/2009г.), Наредба за общественото осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица, издадена от МС (обн. ДВ, бр.21/2000 г., посл. изм. ДВ, бр.2/2010 г.) и Наредба № 5 от 29 декември 2002 г. за съдържанието и реда за изпращане на уведомлението по чл. 62, ал. 4 от КТ, издадена от МТСП (обн. ДВ, бр.1/2003г., посл. изм. ДЗ, бр.1/2009г.) изразяваме следното становище:
Едноличният търговец като субект на търговското право е физическо лице, което се регистрира под определено наименование, за да има право да извършва търговска дейност. Съгласно чл. 56 от Търговския закон (ТЗ) като едноличен търговец може да се регистрира всяко дееспособно местно физическо лице. С регистрацията на физическото лице като едноличен търговец не възниква нова правна личност, различна от самото физическо лице. Законодателят е отредил систематичното място на правната норма на чл. 56 ТЗ в част втора, дял първи, глава осма, озаглавена "Търговец - физическо лице", което означава, че не е придаден статут на юридическо лице на едноличния търговец, а той си остава физическо лице с разширена правосубектност, тъй като осъществява търговска дейност. В този смисъл едноличният търговец и физическото лице, което го представлява, не са различни данъчни субекти, тъй като те са с един и същ статут, но едноличният търговец с оглед естеството на дейността си и регистрацията по ТЗ е с по-разширена правосубектност.
Следва да се има предвид, че е невъзможно физическото лице да осъществява търговски сделки със себе си и да бъде едновременно и доставчик и получател по такива сделки. Аргументите за това се извличат, както от Търговския закон, така и от Закона за задълженията и договорите, който дефинира правната същност на договора (вкл. договора за покупко-продажба) като съглашение между две или повече лица. Поради тази причина, вещи, движими и недвижими, принадлежащи на физическото лице, не могат да се прехвърлят на предприятието на едноличния търговец с правна сделка (никой не може да договаря сам със себе си). В този смисъл в случая не може да се говори за прехвърляне на активи между физическото лице – земеделски производител и предприятието на същото физическо лице.
Данъчно третиране по ЗДДФЛ:
Във връзка с горепосоченото за данъчни цели в чл. 27 от ЗДДФЛ е предвиден специален ред за използване на лично имущество на физическото лице за дейност като ЕТ. На основание чл.27, ал.1 физическо лице - собственик на предприятието на едноличния търговец, може да включи в имуществото на едноличния търговец придобити от него движими и недвижими вещи, които:
1. не са в режим на съсобственост, или
2. са част от съпружеска имуществена общност.
В тези случаи, на основание чл. 27, ал. 2 от ЗДДФЛ, вещите се завеждат в счетоводството на предприятието на ЕТ по документално доказаната им цена на придобиване (цената, посочена в документа, с който физическото лице е придобило вещта). В случаите по ал.1 физическото лице - собственик на едноличния търговец, съставя протокол, в който посочва вида на вещта и документално доказаната цена за придобиването й.
Съгласно чл. 27, ал. 4 от ЗДДФЛ когато имуществото е съпружеска имуществена общност, другият съпруг декларира с нотариално заверена декларация съгласието си за включване на вещта в имуществото на едноличния търговец.
Следва да се има предвид разпоредбата на ал. 5 на чл. 27 от с.з., според която, ако впоследствие вещта по ал. 1, бъде изключена от имуществото на едноличния търговец и премине към физическото лице - собственик, за данъчни цели се смята, че физическото лице - собственик на едноличния търговец, извършва продажба на тази вещ по пазарна цена, независимо от обстоятелствата по чл. 13 от ЗДДФЛ. В този случай, облагаемият доход се определя като разлика между:
1. пазарната цена и данъчната стойност - за данъчни амортизируеми активи по Закона за корпоративното подоходно облагане;
2. пазарната цена и документално доказаната цена на придобиване - за всички други вещи.
Предвид разпоредбата на чл. 27, ал. 7 от закона, при последваща продажба или замяна на вещта от физическото лице - собственик, както и при последващо завеждане на имуществото в счетоводството на едноличния търговец, пазарната цена по ал. 5 се приема за цена на придобиване.
Във връзка с дефинирането на понятието „пазарна цена” законът препраща към Данъчно осигурителния процесуален кодекс (§ 1, т. 9 от ДР на ЗДДФЛ).
По смисъла на т. 8 от § 1 на Допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) „пазарна цена” е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани.
Както вече посочихме, едноличният търговец не представлява отделен и независим данъчен субект, различен от физическото лице. Предвид на това данъчно задължено лице за целите на ЗДДФЛ в случаите, когато физическо лице осъществява дейност като търговец е физическото лице и то е правният субект, носител на данъчно задължение.
В тази връзка при определяне на облагаемия доход от дейността като регистриран земеделски производител в качеството му на едноличен търговец, същият следва да приложи реда на чл.26, ал.1 от ЗДДФЛ - облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) данъчна печалба.
Данъчно третиране по ЗДДС:
Видно от разпоредбата на чл. 94 от ЗДДС вписването на лицата в специалния регистър за целите на облагането с ДДС е особено регистрационно производство, извършвано от органите на НАП, във връзка с което регистрираните лица получават отделен идентификационен номер за целите на ДДС, пред който е поставен знакът "ВG". А на основание § 1, ал. 1, т. 4 от ДР на ППЗДДС идентификационен номер за целите на ДДС по чл.4, ал.2 от закона на регистрираните по закона лица е идентификационният номер по § 1, ал.1, т.1 от ДР на ППЗДДС, пред който е поставен знакът "ВG".
В този аспект трябва да се подчертае, че физическите лица, които подлежат на регистрация по реда на ЗДДС, следва да имат само един идентификационен номер за целите на ЗДДС, независимо от броя на наличните вписвания по реда на Закона за регистър БУЛСТАТ или вписването им в търговския регистър по реда на Закона за търговския регистър. От друга страна, регистрационното производство по реда на ЗДДС се извършва от органите на приходната администрация, за да бъде идентифициран еднозначно правният субект, който извършва облагаеми доставки и неговия статус във връзка с прилагането на данъчните режими за облагане на лицата с данък върху добавената стойност.
Ето защо в случаите, когато физическо лице подлежи на вписване в специалния регистър по реда на ЗДДС, независимо в какво юридическо качество то осъществява независима икономическа дейност - търговец, селскостопански производител, свободна професия, частен съдебен изпълнител и т.н., за целите на облагането с ДДС данъчно задължено лице е физическото лице и съответно физическото лице е правният субект, който подлежи на регистрация по ЗДДС. В този смисъл е и разпоредбата на § 1, ал. 2 от ДР на ППЗДДС, според която физическите лица са длъжни да се идентифицират за целите на закона с получения при регистрацията си идентификационен номер по ДДС за всички извършвани от тях доставки, представляващи независима икономическа дейност.
Съгласно текста на § 1, ал. 3 от ДР на ППЗДДС, когато физическо лице получи при регистрацията си идентификационен номер по ДДС в качество, различно от едноличен търговец и впоследствие се впише като едноличен търговец, лицето е длъжно да се пререгистрира, като за него идентификационен номер по ДДС е номерът по ал. 1, т. 1, буква "а", съответно буква "б", получен в качеството му на едноличен търговец, пред който е поставен знакът "ВG".
Предвид гореизложеното, за лицето възниква задължение за пререгистрация на основание придобитото от него качеството на ЕТ, поради което не следва да подава регистрационен опис по образец-приложение № 2 към чл. 61, ал. 1 от ППЗДДС.
В този смисъл, за основа на идентификационния номер по чл. 94, ал. 2 от ЗДДС на физическите лица - еднолични търговци, следва да бъде използван единният идентификационен код, посочен в § 1, ал. 1, т. 1 от ДР на ППЗДДС, издаден на физическите лица с оглед на тяхната търговска правосубектност (т.е. идентификационният код, издаден във връзка с регистрацията им като еднолични търговци), пред който следва да бъде поставен знакът "ВG".
Пререгистрацията по § 1, ал. 3 от ДР на ППЗДДС се извършва в 14 - дневен срок от вписване на съответното обстоятелство в търговския регистър, чрез подаване на писмено уведомление до съответната териториална дирекция на НАП като за дата на пререгистрация се счита датата на вписване на съответното обстоятелство в търговския регистър.
Когато физическо лице, регистрирано по ЗДДС, извършва повече от една независима икономическа дейност (независимо на какво основание), то следва да подава коректни справка-декларация по ЗДДС и дневници за покупките и за продажбите, в които да са отразени всички сделки на лицето, произтичащи от всички дейности. Респективно, след като физическото лице е данъчно задължено лице по ЗДДС, то следва да изпълнява задълженията си по материалния закон като начислява ДДС за всяка извършена облагаема доставка, независимо от това в резултат на коя независима икономическа дейност е тя. Изпълнението на това му задължение ще е предпоставка и за възникване за лицето на правото на приспадане на данъчен кредит, ако са налице всички изискуеми от закона предпоставки.
По осигурителното законодателство:
В § 1, точка 5 на ДР на КСО законодателят е дал определение на задължително осигурените лица по чл. 4, ал. 3, т. 4. По силата на посочената норма "регистрирани земеделски производители и тютюнопроизводители” са физическите лица, които произвеждат растителна и/или животинска продукция, предназначена за продажба, и са регистрирани по установения ред".
За целите на КСО регистрирани земеделски производители са :
- физическите лица - земеделски производители;
- едноличните търговци - освен това си качество те могат да притежават и качеството на земеделски производители. Съгласно чл. 56 от Търговския закон ЕТ е физическо лице, вписано в търговския регистър. Ако това лице изпълнява изискванията на § 1, т. 5 от ДР от КСО да произвежда растителна и/или животинска продукция, предназначена за продажба, и е регистрирано по съответния ред, може да се възползва от режима на социално осигуряване за земеделските производители и тютюнопроизводители.
Съгласно чл.1, ал.2 от Наредбата за общественото осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица започването, прекъсването, възобновяването или прекратяването на всяка трудова дейност, за която е регистрирано самоосигуряващото се лице, се установяват с декларация по утвърден образец от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (НАП), подадена до компетентната териториална дирекция на НАП и подписана от самоосигуряващото се лице в 7-дневен срок от настъпване на обстоятелството.
От тази разпоредба е видно, че декларация се подава при настъпване на тези обстоятелства за всяка трудова дейност по чл. 4, ал. 3 от КСО, за която е регистрирано самоосигуряващото се лице Следователно при прехвърляне дейността на земеделския производител (дейност по чл. 4, ал. 3, т. 4 от КСО) в предприятието на едноличния търговец (дейност по чл.4, ал.3, т.2 от КСО) лицето следва да подаде декларация за прекъсване/прекратяване дейността на земеделския производител и съответно декларация за започване дейността на едноличния търговец в 7-дневен срок от настъпване на обстоятелството. Напомняме Ви, че при прекъсване и възобновяване на дейността на самоосигуряващото се лице в рамките на една и съща календарна година видът на осигуряването не може да се променя (чл. 1, ал. 3 и 4 от наредбата).
Следва да имате предвид, че от 01.01.2010 г. за регистрираните земеделски производители (в т.ч. и в качеството им на еднолични търговци) е определен минимален месечен осигурителен доход в размер на 240 лева, включително за лицата, които извършват само земеделска дейност. Същите, когато произвеждат непреработена растителна и/или животинска продукция, не определят окончателен размер на осигурителния доход за тази дейност (чл.6, ал.9 от КСО).
Освен това следва да се отбележи, че за регистриран земеделски производител, който едновременно със земеделската дейност извършва и друга дейност като самоосигуряващо се лице, в случая в качеството на едноличен търговец, на годишно изравняване по чл.6, ал.8 от КСО подлежат всички доходи от дейностите като самоосигуряващо се лице, с изключение на доходите от непреработена растителна или животинска продукция ( чл.6, ал.9 от КСО).
Относно подаване на уведомления по реда на чл. 123 от КТ за наетия персонал Ви уведомяваме, че редът и сроковете за изпращане на уведомления по чл.62, ал.4 и чл.123 от Кодекса на труда (КТ) са регламентирани в Наредба №5/29.12.2002 година за съдържанието и реда за изпращане на уведомлението по чл.62, ал.4 от Кодекса на труда .
В случаите, в които трудовото правоотношение със работниците не се прекратява при промяна на работодателя и осигуряването започва да се провежда чрез ЕИК по регистър БУЛСТАТ на новия работодател, се подава уведомление по чл.123 от КТ.
Същото следва да се подаде от работодателя, който приема служителите на работа, когато неговият ЕИК по регистър БУЛСТАТ е различен от този на предишния работодател в 10 дневен срок след фактическата промяна на работодателя, на основание чл.3, ал.2, т.3 от Наредба №5/2002 г.
На основание чл.5а от цитираната Наредба, уведомлението (приложение №5) съдържа:
- основание за промяната по чл.123, ал.1 от КТ или за промяна на правната форма;
- единен идентификационен код по регистър БУЛСТАТ на предишния работодател;
- единен идентификационен код по регистър БУЛСТАТ на новия работодател;
- дата на промяна на работодателя;
- данни за лицата, променили работодателя-трите имена и ЕГН /ЛНЧ/.
Следователно на основание горепосочените разпоредби лицето като едноличен търговец следва да подаде в ТД на НАП – В. Търново уведомления по чл. 123 от КТ за работниците, чиито договори се прехвърлят на новия работодател.