Доц. д-р Бойка Брезоева - регистриран одиторМСС 21 Ефекти от промените в обменните курсове съдържа два типа правила по отношение на отчитането на сделките или представянето на финансовите отчети в чуждестранна валута. Първият тип правила се отнасят за отчитането на сделките, деноминирани в чуждестранна валута, на всяко едно предприятие (което в частност може да бъде и предприятие от група, което се консолидира) във функционалната му валута (наричано още “преоценяване”). Заложеният счетоводен подход в тези правила може да се нарече накратко “парични/непарични позиции”. При него само паричните позиции се преоценяват по заключителния курс. Непаричните позиции се преизчисляват по историческия курс или по курса на датата на преоценката по справедлива стойност или обезценката. Възникналите курсови разлики се отчитат в текущата печалба или загуба.
Вторият вид правила се отнасят за преизчисляване на финансовите отчети на предприятията (например на чуждестранни дъщерни предприятия) от функционалната им валута във валутата на представяне (която е валутата на предприятието майка, в която се изготвя консолидираният финансов отчет). Използва се подходът “активи/пасиви по заключителен курс”, тъй като всички активи или пасиви, независимо дали са парични или непарични, се преизчисляват по заключителния курс, съответно приходите и разходите - по курса на датата на възникването им (датата на сделката) или по среден курс за периода. Възникналите курсови разлики се отчитат в отделен компонент на собствения капитал (резерв от преизчисляване на чуждестранна валута).
Предприятията с трансгранични дейности може да се наложи да прилагат едновременно и двата подхода в определен момент. Такава ситуация възниква, когато някои от чуждестранните дъщерни предприятия на предприятието майка имат за функционална валута местната валута на страната, в която оперират дъщерните предприятия (в такъв случай се прилага подходът на преизчисляване “активи/пасиви по заключителен курс”), а други чуждестранни дъщерни предприятия имат функционална валута, която е и валутата на представяне на предприятието майка (прилага се подходът за преизчисляване “парични/непарични позиции”).
Различните ситуации, които изискват прилагането на съответния подход (или подходи) на преизчисляване, може да се илюстрират със следващия пример.
Пример: “АВС” АД е българско предприятие, което притежава 100% от правата на глас в дъщерно предприятие “XYZ” Ltd. Дъщерното предприятие осъществява своята дейност във Великобритания и води счетоводството си в британски лири (местната валута на страната). Възможни са следните три варианта за приложение на изискванията на МСС 21:
Вариант 1: Дъщерното дружество “XYZ” Ltd. води счетоводните си регистри в британски лири, която е и функционалната валута
1 на предприятието, поради което не е необходимо да се прилагат изискванията на МСС 21 Ефекти от промените в обменните курсове за преизчисляване във функционалната валута1. Тъй като “АВС” АД трябва да консолидира “XYZ” Ltd. и функционалната валута на последното (британски лири) е различна от валутата на представяне в консолидирания финансов отчет (български левове), е необходимо да се спазят изискванията за преизчисляване на финансови отчети във валутата на представяне, посочени по-горе. Възникналите курсови разлики от преизчисляването се отчитат в друг всеобхватен доход (резерв от преизчисляване на чуждестранна валута).
Вариант 2: Дъщерното дружество “XYZ” Ltd. води счетоводните си регистри в британски лири, но функционалната валута на предприятието е българският лев. В такъв случай според МСС 21 английските лири са чуждестранна валута по отношение на българския лев (чуждестранна валута е всяка валута, различна от функционалната валута) и затова по отношение на отчетните позиции на “XYZ” Ltd. се прилагат изискванията на МСС 21 за преизчисляване от местната валута във функционалната валута. В този случай не се налага преизчисляване от функционалната валута във валутата на представяне, тъй като българският лев е също и валутата на представяне в консолидирания финансов отчет. Целта на преизчисляването от местната валута във функционалната валута е да се получат тези резултати, които биха били постигнати, ако дъщерното дружество водеше своето счетоводство във функционалната валута. В този случай възникналите курсови разлики се отчитат в текущата печалба или загуба.
Вариант 3: Счетоводните регистри на “XYZ” Ltd. се водят в британски лири, въпреки че функционалната валута е швейцарският франк (такава ситуация, макар и по-рядко, може да възникне, ако дъщерното дружество “XYZ” Ltd. е междинно предприятие майка, което има дейност в Швейцария). За целите на консолидирания финансов отчет се изисква преизчисляване на всички активи и пасиви, приходи и разходи от британски лири в швейцарски франкове (функционалната валута) и признаване на възникналите курсови разлики от преоценката на паричните позиции (активи и пасиви), деноминирани в швейцарски франкове. В резултат на това финансовият отчет на “XYZ” Ltd. вече е представен в швейцарски франкове. След това се прилагат изискванията за преизчисляване във валутата на представяне, като активите и пасивите се преизчисляват в български левове по заключителния курс. Възникналите курсови разлики от това преизчисляване се отчитат в друг всеобхватен доход (резерв от преизчисляване на чуждестранна валута). Курсовите разлики остават в резерва до момента на освобождаването (продажбата или ликвидацията) на чуждестранното предприятие, в който момент те се отчитат като корекция на печалбата или загубата от освобождаването.
| Местна валута начуждестранното предприятие | Функционална валута на чуждестранното предприятие | Валута на представяне на предприятието майка (инвеститора) | Подход на преизчисляване | Валутни курсови разлики |
| 1. Британска лира | Британска лира | Български лев | Преизчисляване във валутата на представяне на всички активи и пасиви по заключителния курс | Друг всеобхватен доход и резерв от преизчисляване на чуждестранна валута |
| 2. Британска лира | Български лев | Български лев | Преизчисляване във функционалната валута (която е и валутата на представяне) по заключителния курс на всички парични позиции | Текуща печалба или загуба |
| 3. Британска лира | Швейцарски франк | Български лев | 1. Преизчисляване във функционалната валута (швейцарски франк).
2. Преизчисляване във валутата на представяне (български лев) | 1. Текуща печалба или загуба
2. Друг всеобхватен доход и резерв от преизчисляване на чуждестранна валута
|
Курсови разлики, свързани с нетна инвестиция в чуждестранна дейност
Нетната инвестиция в чуждестранна дейност е сумата, представляваща дела на отчитащото се предприятие в нетните активи на чуждестранно предприятие. Дадени парични позиции се третират като част от нетната инвестиция в чуждестранна дейност, когато са с дългосрочен характер и не се предвижда да настъпи разплащане по тях в обозримо бъдеще. С такъв характер са дългосрочни вземания, задължения или заеми от или към чуждестранната дейност, свързани с чуждестранна дейност, чието уреждане не се планира или не е вероятно да настъпи в обозримо бъдеще, но не и търговски вземания или задължения (МСС 21, пар. 15).
Парична позиция, представляваща по същество част от нетна инвестиция в чуждестранна дейност, се преизчислява във функционалната валута по заключителния курс. Възникналите курсови разлики не се признават в текущата печалба или загуба, а в отделен компонент на собствения капитал. Това е така, тъй като такива парични позиции са част от нетната инвестиция в чуждестранна дейност и затова следва да бъдат отчетени по същия начин както нетната инвестиция (МСС 21, пар. 15). Но противоречието тук е, че нетната инвестиция трябва да бъде оценена по обменния курс на датата на сделката (защото се третира като непарична позиция при прилагането на подхода “парични/непарични позиции”), а свързаните с нея вземания или задължения трябва да бъдат преизчислени по заключителния курс (защото са парични позиции). Последицата от третирането на свързаните с нетната инвестиция парични позиции да са част от нетната инвестиция би означавало, че те трябва да бъдат преизчислени по същия обменен курс както нетната инвестиция (по курса на датата на сделката). Но това няма да е последователно на изискванията за преизчисляване на паричните позиции по заключителния курс според изискването на пар. 23, буква “а” на МСС 21. Затова като компромисен вариант в МСС 21 е възприето тези парични позиции да се преизчисляват по заключителния курс, но в консолидирания финансов отчет валутните курсови разлики да не се признават в печалбата или загубата за периода, а в друг всеобхватен доход (отделен компонент на собствения капитал - резерв от преизчисляване на чуждестранна валута). Само в индивидуалните финансови отчети на предприятието майка курсовите разлики се отчитат в печалбата или загубата.
Изискванията на МСС 21 за отчитане на курсовите разлики, свързани с парични позиции, представляващи част от нетната инвестиция в чуждестранна дейност, могат да се обобщят, както следва (пар. 32 и 33):
| Отчитане на курсовите разлики в: |
| Паричната позиция е | Консолидирания финансов отчет | Индивидуалния финансов отчет |
| Във функционална валута на отчитащото се предприятие, на чуждестранната дейност или всяка друга валута | Другия всеобхватен доход (отделен компонент на собствения капитал – резерв от преизчисляване на чуждестранна валута)* | Печалбата или загубата за периода |
*До момента от освобождаване от инвестицията, когато се отнасят в печалбата или загубата за периода (печалба или загуба от прекласификация).
Пример: Предприятие майка “М” притежава 100% от правата на глас в дъщерно предприятие “Д”. Функционалната валута на предприятие “М” е български лев, а на предприятие “Д” - швейцарски франк. Предприятието майка “М” предоставя заем от 10 000 швейцарски франка на предприятие “Д”, по отношение на който нито се планира, нито е вероятно да се извърши погасяване в обозримо бъдеще (дъщерното предприятие ще разполага с тази сума за неопределен период в бъдеще). Следователно тази сума може да се третира по същество като собствен капитал на дъщерното предприятие: предоставянето на заема има същия ефект както увеличение на капитала на дъщерното предприятие. Затова в консолидирания финансов отчет валутните курсови разлики, възникващи от преоценката на заема, следва да се третират, все едно че са курсови разлики от преизчисляването на собствения капитал на дъщерното предприятие.
Според МСС 21 курсовите разлики, възникващи от заема, се признават в консолидирания финансов отчет в другия всеобхватен доход независимо от вида на валутата, в която е деноминиран заемът (същото третиране се прилага и ако заемът беше в щ. долари, а не в швейцарски франкове). Но в индивидуалния финансов отчет на предприятието майка тези курсови разлики се отразяват в печалбата или загубата за периода.
___________
1 Тези изисквания бяхa разгледани в предишна статия от рубриката: паричните позиции се преизчисляват по заключителния курс, а непаричните позиции - по историческия курс или по курса на датата на преоценката/обезценката.
