НАП: Данъчно и осигурително третиране по ЗДДФЛ на украински гражданин, упражняващ дейност от територията на България

Изх. № 94-Е-210

Дата: 31. 08. 2022 год.

ЗДДФЛ, чл. 4;

ЗДДФЛ, чл. 7;

ЗДДФЛ, чл. 8;

ЗДДФЛ, чл. 75.

ОТНОСНО:Прилагане на данъчното и осигурителното законодателство спрямо гражданин на Украйна, осъществяващ работа от територията на Република България.

Във Ваше писмено запитване, постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите (НАП), заведено с вх. № 94-Е-210/01.08.2022 г., e изложена следната фактическа обстановка:

Вие сте гражданин на Украйна с предоставена временна закрила по реда на Закона за убежището и бежанците. Влязла сте на територията на Република България на 15.03.2022 г., като в момента живеете в жилище под наем. В България сте заедно с възрастна майка и малко дете. Напуснали сте Украйна поради започването на военните действия на територията на страната, като засега намерението Ви е след края на войната да се върнете там. Притежавате апартамент в гр. Киев, Украйна и смятате жилището там за свой дом, а престоят Ви в България за временен (поради и докато трае войната).

Работите като специалист в областта на информационните технологии и сте регистрирана като едноличен търговец в Украйна. Работите под контрола на един единствен възложител в Украйна. Към момента продължавате да работите дистанционно от временното си жилище в България за този възложител. Получавате възнаграждението си по банкова сметка в украинска банка. Самостоятелно заплащате дължимите в Украйна осигурителни вноски.

Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:

1. Работата Ви от наетото жилище в България с регистрация като едноличен търговец в Украйна и работещ за един единствен украински възложител формира ли място на стопанска дейност в България на чуждестранно лице - едноличен търговец? Съответно къде и по какъв ред следва да декларирате и облагате така получавания доход?

2. Предвид дефиницията на "местно лице" от действащата Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между България и Украйна възможно ли е да станете и от кой момент бихте станала местно лице на България за целите на Спогодбата?

3. Ако не е възможно да станете местно лице на България, съгласно СИДДО между България и Украйна, възможно ли е да станете местно лице на България, съгласно чл. 4 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)?

4. При положителен отговор на въпрос № 2, ако продължите да пребивавате в България за повече от 183 дни през 2022 г. ще се считате ли за местно лице за целите на ЗДДФЛ? Какви данъци и от кой момент ще дължите в такъв случай?

5. Дължат ли се и от кой момент и по какъв ред осигурителни вноски върху доходите, които получавате като украински едноличен търговец за дейността, осъществявана от територията на Република България? Каква категория осигурител/осигурено лице бихте имали предвид статута Ви на украински едноличен търговец (без регистрация като едноличен търговец в България) и едновременно с това на бежанец?

Предвид описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното становище:

1. По въпросите, свързани с данъчното облагане:

Квалифицирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за определяне на данъчните му задължения. Това е така, тъй като на основание чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, докато чуждестранните физически лица са носители на задължението само за данъци за придобити доходи от източници в Република България.

Съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:

- което има постоянен адрес в България, или

- което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или

- което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или

- чийто център на жизнени интереси се намира в България.

Видно от цитираната разпоредба, гражданството не е критерий, въз основа на който едно физическо лице се определя като местно или като чуждестранно по смисъла на ЗДДФЛ. Попадайки в една от хипотезите, изброени в чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ, независимо от гражданството си, физическото лице се счита за местно по смисъла на този закон, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно - не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.

При прилагането на чл. 4, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ следва да се има предвид, че лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването му в България надхвърли 183 дни. Денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване в страната. Според разпоредбата на чл. 4, ал. 3 от ЗДДФЛ периодът на престой в България единствено с цел обучение или медицинско лечение не се смята за пребиваване в България. В конкретния случай разпоредбата на чл. 4, ал. 3 от ЗДДФЛ не може да бъде приложена, доколкото не пребивавате в страната с такава цел.

Чуждестранни физически лица са лицата, които не са местни лица по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ (чл. 5 от ЗДДФЛ). Тези лица, съгласно чл. 7 от ЗДДФЛ са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България. В тази връзка следва да имате предвид, че на основание чл. 8, ал. 1 и 2 от ЗДДФЛ от източник в Република България са:

- доходите, които произтичат от стопанска дейност чрез определена база на територията на Република България или от разпореждане с имуществото на такава определена база;

- доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България.

Следователно независимо от статута Ви (местно или чуждестранно лице) Вие сте носител на задължението за данъци за доходите от услугите, които извършвате на територията на България. От друга страна, предвид разпоредбата на чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, с предимство се прилагат разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. В конкретния случай следва да се има предвид Спогодбата между правителството на Република България и правителството на Украйна за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото(СИДДО с Украйна), обнародвана в "Държавен вестник" бр. 111 от 26 ноември 1997 г.

За целите на прилагането на СИДДО с Украйна е важно да се има предвид, че тя съдържа едно особено изискване по отношение на статута на българско местно физическо лице. По-конкретно това изискване е уредено в чл. 4, ал. 1, буква "а" от СИДДО и предвижда, че за България терминът "местно лице на едната договаряща държава" означава "всяко физическо лице, което е гражданин на България и което не е местно лице на трета държава, и всяко юридическо лице, което има седалище в България или е регистрирано там". Казано с други думи, ако едно лице не е български гражданин, то не може да придобие статут на българско местно лице по смисъла на СИДДО и съответно да ползва предвидените в нея данъчни облекчения като такова.

Предвид гореизложеното, доколкото липсват данни за притежавано от Вас българско гражданство, не можете да придобиете статут на българско местно лице по смисъла на СИДДО с Украйна. Това означава, че дори да бъдете квалифицирана като местно лице за данъчни цели на България съгласно вътрешното законодателство, за целите на СИДДО, приложима приоритетно пред нормите на вътрешното законодателство по смисъла на чл. 75 от ЗДДФЛ, Вие не може да имате такъв статут, тъй като не е изпълнен критерият за гражданство.

По отношение на реализираните от Вас доходи по договор с украински възложител приложение следва да намери разпоредбата на чл. 14 от СИДДО с Украйна. Тази разпоредба предвижда, че доходите, получени от местно лице на едната договаряща държава (в случая Украйна) от извършване на професионални услуги или от други дейности с независим характер, се облагат с данък само в тази държава (Украйна), освен ако лицето има редовно на разположение определена база в другата договаряща държава (България) за извършване на своята дейност. Ако то има такава определена база, доходите могат да се облагат в тази друга държава (България), но само такава част от тях, каквато е причислима към тази определена база.

Понятието "определена база" в миналото е разглеждано във връзка с чл. 14 от Модела на данъчна спогодба на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР). Чл. 14 е заличен от Модела на 29 април 2000 г. въз основа на доклад, озаглавен "Въпроси, свързани с чл. 14 от Модела на Данъчна спогодба на ОИСР", приет от Комитета по данъчни въпроси на ОИСР по-рано същата година. Това решение отразява факта, че няма съществени различия между концепцията за място на стопанска дейност, използвана в чл. 7, и определената база, използвана в чл. 14, както и в начините за изчисляване на печалбите и определянето на данъка при прилагането на чл. 7 и чл. 14. Ефектът от заличаването на чл. 14 от Модела на данъчна спогодба на ОИСР е, че доходите, получени от професионални услуги с независим характер, се уреждат от чл. 7 като доходи от стопанска дейност.

Формирането на определена база по смисъла на СИДДО предполага да са налице няколко условия:

• наличието на база или "място на дейност", например помещение, сграда, стая в апартамент, офис, от които се оказват услугите и които са редовно на разположение на лицето;
• тази база (място на дейност) трябва да бъде "определена" (фиксирана), т.е. трябва да бъде установена на определено място и да има постоянен/продължителен характер; и
• посредством тази определена база лицето да осъществява своята стопанска дейност.

Определено място на дейност може да бъде помещение, част от помещение, пространство или съоръжения, независимо дали е собствено, наето или предоставено за ползване на друго основание, вкл. безвъзмездно, фиксирано към определена географска точка. Продължителността на извършването на услугите от територията на страната е един от факторите, които трябва да бъдат преценени. Обичайно спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане, включително и СИДДО с Украйна, не съдържат разпоредба, която да указва конкретен срок, след изтичането на който се формира място на стопанска дейност или определена база. Съгласно т. 6 към Коментара на чл. 5, ал. 1 от Модела на данъчна спогодба на ОИСР, който се използва като официално средство за тълкуване на СИДДО, обикновено не се счита, че е налице място на стопанска дейност (определена база), когато определена дейност е осъществена в една държава, чрез определено място в нея, което е съществувало по-малко от шест месеца, т.е. по същество дейността има временен характер. Съответно практиката показва, че в голяма част от случаите се приема, че е налице място на стопанска дейност (определена база), ако извършената дейност чрез това място продължава повече от шест месеца.

Въз основа на изложеното по-горе може да се приеме, че оказването на услуги от определено място на територията на България с продължителност над шест месеца няма да е с временен характер и ще доведе до формирането на определена база по смисъла на чл. 14 от СИДДО с Украйна.

В този смисъл, доколкото към настоящия момент условието за продължителност не е изпълнено, тъй като осъществявате дейност от територията на България за по-малко от шест месеца (от 15.03.2022 г.), не е налице определена база в страната, поради което доходите Ви следва да бъдат обложени само в Украйна. В случай че продължите да осъществявате своята дейност от едно и също място в страната за повече от шест месеца, ще бъдат изпълнени условията за формиране на определена база. При това положение доходите Ви, реализирани по време на престоя в страната, следва да бъдат обложени в България. Облагането става по общия ред на ЗДДФЛ, предвиден за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец, независимо от липсата на регистрация по реда на Търговския закон (ТЗ). В този случай украинската данъчна администрация следва да приложи съответния метод за премахване на двойното данъчно облагане, доколкото по смисъла на СИДДО Вие сте местно лице на Украйна.

1. По въпросите, касаещи осигурителното законодателство

Относно въпросите касаещи осигурителното законодателство, приложение намира Договора между Република България и Украйна за социално осигуряване(обнародван в "Държавен вестник" бр.26 от 2003 г., в сила от 1 април 2003 г.).Компетентната институция в България по този договор е Националния осигурителен институт (НОИ) и в тази връзка запитването Ви е изпратено до НОИ с изх. №94-Е-210#2 от 11.08.2022 г.

ЗАМ.ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/