3_1054/18.08.2023 г.
ЗДДС,чл. 9, ал. 1;
ЗДДС, чл. 12, ал. 1;
ЗДДС, чл. 143, ал. 1
ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставки на стоки по договор за лизинг, за които е приложена глава седемнадесета "Специален ред на облагане на маржа на цената"
Според изложеното в писменото запитване, "А" ЕАД придобива МПС от ЮЛ и ФЛ и впоследствие ги продава на трети лица. При осъществяване на дейността на дружеството са възникнали следните практически казуси:
Казус № 1:
Налице е договор между лизингодател (регистрирано по ЗДДС лице) и лизингополучател ФЛ (нерегистрирано по ЗДДС), с предмет стока втора употреба. След погасяване на всичките си задължения по лизинговия договор, ФЛ сключва споразумение с "А" ЕАД, като продава МПС (прехвърля правата си) за придобиване на МПС на дружеството. Договорът с нотариална заверка за прехвърляне на собствеността върху автомобила се сключва между лизингодателя (регистрирано по ЗДДС лице) и "А" ЕАД. Впоследствие дружеството продава МПС на трети лица.
Във връзка с горното е поставен въпроса, следва ли "А" ЕАД да издаде фактура на краен клиент, като приложи чл. 143 от ЗДДС, а именно обложи с ДДС само маржа между цената на придобиване (стойността, която е заплатена към физическото лице лизингополучател) и продажната цена, за която получателят (купувач) няма право на данъчен кредит?
Казус № 2:
"А" ЕАД е лизингополучател по договор за финансов лизинг с лизингодател компания "Х" и с предмет употребяван автомобил. Договорът за лизинг е сключен при условията на специален ред на облагане на маржа на цената - чл. 143 от ЗДДС. "А" ЕАД е намерил клиент "У" за продажба на автомобила и желае да погаси предсрочно задължението си към лизинговото дружество "Х" и да прехвърли правата си за придобиване на собствеността върху автомобила на трето лице купувач "У". Собственик на автомобила към датата на сделката е лизинговата компания "Х". Договорът с нотариална заверка за прехвърляне на собствеността върху автомобила ще се сключи между лизинговата компания "Х" и трето лице "У".
Предвид изложеното е поставен въпроса, може ли "А" ЕАД да приложи специалния ред на облагане на маржа на цената по чл. 143 от ЗДДС?
При така изложената фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС, обн. ДВ, бр. 63 от 04.08.2006 г., изм. и доп. ДВ, бр. 66 от 01.08.2023 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. и доп. ДВ, бр. 55 от 27.06.2023 г.) е изразено следното становище:
По първия казус:
В ЗДДС - глава седемнадесета "Специален ред на облагане на маржа на цената" е предвиден специален режим за извършваните от дилъри доставки на стоки втора употреба. За да бъде приложим специалният ред за облагане на маржа на цената следва да са изпълнени условията на чл. 143, ал. 1 от ЗДДС:
- стоката да е втора употреба по смисъла на § 1, т. 19 от ДР на ЗДДС;
- да е закупена с цел последваща продажба, т.е. лицето, което ще извършва продажбата да има качеството на дилър по смисъла на § 1, т. 23 от ДР на ЗДДС. Лизингодателят би имал качеството на дилър на стоки втора употреба, доколкото придобива същите с цел да ги продаде;
- лицето, от което е закупена стоката да е сред изброените в ал. 1 на чл. 143 от ЗДДС.
Предвид изложеното, при продажба на автомобили втора употреба при условията на договор за лизинг, въз основа на които е налице хипотезата за доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, не съществува забрана да се извърши последваща доставка на автомобила втора употреба по реда на глава седемнадесета от ЗДДС при положение, че към датата на данъчното събитие са изпълнени условията на чл. 143, ал. 1 от ЗДДС.
За да бъде приложим специалният ред за облагане на маржа на цената за последващите продажби от "А" ЕАД , следва да са изпълнени условията на чл. 143, ал.1 от ЗДДС: стоката да е втора употреба, да е закупена с цел последваща продажба и доставчикът да е приложил разпоредбите на чл. 143, ал. 1 от ЗДДС, схемата на маржа.
Видно от изложената фактическа обстановка в първия казус, налице е договор между лизингодател (регистрирано по ЗДДС лице) и лизингополучател ФЛ (нерегистрирано по ЗДДС), с предмет стока втора употреба. След погасяване на всичките си задължения по лизинговия договор, ФЛ сключва споразумение с "А" ЕАД, като продава МПС (прехвърля правата си) за придобиване на МПС на дружеството. Договорът с нотариална заверка за прехвърляне на собствеността върху автомобила се сключва между лизингодателя (регистрирано по ЗДДС лице) и "А" ЕАД. Впоследствие дружеството продава МПС на трети лица.
При описаната фактическа обстановка - от една страна прехвърляне на правото на придобиване собствеността на автомобила, обект на договора за лизинг, а от друга формалната сделка по прехвърляне на правото на собственост на автомобила, следва да се определи кой е доставчикът по доставката на стоката (автомобила) по смисъла на чл.6 от ЗДДС. За да бъде правилно определено това, следва да се изясни първо гражданскоправният характер на сделката по прехвърляне на автомобила.
В описания случай договорът за лизинг не е прекратен предсрочно. Лизингополучателят е изпълнил задълженията си по договора, поради което за него е възникнало уговореното със същия договор право да придобие собствеността на автомобила, обект на лизинга. Лизингополучателят е прехвърлил това свое облигационно право на трето лице. Чрез прехвърлянето на възникналото му право по договора за лизинг да получи правото на собственост върху автомобила, обект на лизинга, лизингополучателят е овластил трето лице ("А" ЕАД) да получи изпълнението по договора за лизинг от лизинговата компания. В гражданскоправен аспект в конкретния случай е налице валидно изпълнение от страна на лизинговата компания на задължението й по лизинговия договор - да прехвърли правото на собственост на ФЛ (лизингополучателя), чрез изпълнение в полза на трето лице ("А" ЕАД), овластено от кредитора (ФЛ). Писменият договор с нотариална заверка на подписите е изискуемата правна форма, за да се постигне вещно-прехвърлителният ефект при продажбата на автомобил, поради което същият е сключен между лизингодателя и "А" ЕАД. С това формално правно действие по прехвърляне на собственост обаче на практика се постига изпълнение от една страна на задължението на лизинговата компания към лизингополучателя, а от друга - на задължението на лизингополучателя (ФЛ) по договора му с "А" ЕАД.
Акцентът тук е, че правото на "А" ЕАД да получи вещта (автомобила) произтича не от договорните му отношения с лизингодателя, а от договорните му отношения с лизингополучателя (ФЛ). При така сложилите се облигационноправни отношения, доставчик на "А" ЕАД на автомобила втора употреба за целите на ДДС е лизингополучателят (ФЛ).
В тази връзка, по отношение на доставката по прехвърляне на право на придобиване на собственост върху автомобила, доколкото в конкретния случай предмет на сделката не е стока и прехвърляне на вещни права върху нея, а прехвърляне на субективно право с икономическа стойност, същата попада в обхвата на чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 8 от ЗДДС. Доставката е с място на изпълнение на територията на страната и същата е облагаема на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.
Предвид изложеното, доколкото цитираният доставчик (ФЛ) е извършил доставка на услуга, за която глава седемнадесета "Специален ред на облагане на маржа на цената" от ЗДДС не е приложим, за последващата продажба на основание чл. 143, ал. 1 от ЗДДС "А" ЕАД не може да приложи специалния ред на облагане на маржа на цената. Данъчната основа на доставката следва да се определи по общия ред на ЗДДС и дружеството да начисли ДДС.
По втория казус:
Видно от изложеното в същия, "А" ЕАД е сключило договор за лизинг с предмет употребяван автомобил при условията на специален ред на облагане на маржа на цената- чл. 143 от ЗДДС с лизингодател - компания "Х". След като дружеството e погасило задължението си към лизингодателя, прехвърля правата си за придобиване на собствеността върху автомобила на трето лице - купувач "У". Договорът с нотариална заверка за прехвърляне на собствеността върху автомобила е сключен между лизинговата компания "Х" и третото лице "У". За целите на настоящото становище приемаме, че купувачът "У" дължи на лизингополучателя ("А" ЕАД) възнаграждение за прехвърляне на правото да придобие собственост върху автомобила.
Аналогично на изложеното в първия казус, в конкретната фактическа обстановка правото на купувачът "У" да получи вещта (автомобила) произтича не от договорните му отношения с лизингодателя, а от договорните му отношения с лизингополучателя ("А" ЕАД). При така сложилите се облигационноправни отношения, доставчик на третото лице - купувач "У" на автомобила втора употреба за целите на ДДС е лизингополучателят ("А" ЕАД). Доколкото купувачът "У" дължи на лизингополучателя възнаграждение за прехвърлянето на правото да придобие собственост върху автомобила, е налице облагаема доставка на услуга, за която глава седемнадесета "Специален ред на облагане на маржа на цената" от ЗДДС е неприложима. Доставката е с място на изпълнение на територията на страната и същата е облагаема на основание чл.12, ал. 1 от ЗДДС. В тази връзка, за извършената доставка "А" ЕАД следва да приложи общия ред на облагане с ДДС, като в издадената фактура следва да начисли ДДС.
В заключение уведомяваме, че настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не могат да се позовават на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност на доставки на стоки по договор за лизинг, за които е приложена глава седемнадесета "Специален ред на облагане на маржа на цената"
Според изложеното в запитването, "А" ЕАД придобива моторни превозни средства (МПС) от юридически и физически лица и впоследствие ги продава на трети лица. Във връзка с дейността на дружеството са поставени два казуса.
Казус № 1
Налице е договор между лизингодател - регистрирано по ЗДДС лице, и лизингополучател - физическо лице, нерегистрирано по ЗДДС, с предмет стока втора употреба (МПС). След погасяване на всички задължения по лизинговия договор, физическото лице сключва споразумение с "А" ЕАД, по силата на което продава на дружеството МПС, като прехвърля правата си за придобиване на МПС. Договорът с нотариална заверка за прехвърляне на собствеността върху автомобила се сключва между лизингодателя (регистрирано по ЗДДС лице) и "А" ЕАД. Впоследствие "А" ЕАД продава МПС на трети лица.
Въпрос: следва ли "А" ЕАД да издаде фактура на крайния клиент, като приложи чл. 143 от ЗДДС, т.е. да обложи с ДДС само маржа между цената на придобиване (стойността, заплатена на физическото лице - лизингополучател) и продажната цена, при положение че получателят (купувачът) няма право на данъчен кредит?
В глава седемнадесета "Специален ред на облагане на маржа на цената" от ЗДДС е предвиден специален режим за извършваните от дилъри доставки на стоки втора употреба. За да е приложим този специален ред по чл. 143, ал. 1 от ЗДДС, трябва да са изпълнени следните условия:
- стоката да е втора употреба по смисъла на § 1, т. 19 от допълнителните разпоредби на ЗДДС;
- стоката да е закупена с цел последваща продажба, т.е. лицето, което ще извършва продажбата, да има качеството на дилър по смисъла на § 1, т. 23 от допълнителните разпоредби на ЗДДС; лизингодателят би имал качеството на дилър на стоки втора употреба, доколкото придобива същите с цел да ги продаде;
- лицето, от което е закупена стоката, да е сред изброените в чл. 143, ал. 1 от ЗДДС.
При продажба на автомобили втора употреба при условията на договор за лизинг, при които е налице хипотезата за доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, не съществува забрана последващата доставка на автомобила втора употреба да се извърши по реда на глава седемнадесета от ЗДДС, ако към датата на данъчното събитие са изпълнени условията на чл. 143, ал. 1 от ЗДДС.
За да бъде приложим специалният ред за облагане на маржа на цената за последващите продажби от "А" ЕАД, трябва да са изпълнени условията на чл. 143, ал. 1 от ЗДДС: стоката да е втора употреба, да е закупена с цел последваща продажба и доставчикът да е приложил разпоредбите на чл. 143, ал. 1 от ЗДДС (схемата на маржа).
От фактическата обстановка по първия казус е видно, че има договор между лизингодател (регистрирано по ЗДДС лице) и лизингополучател - физическо лице (нерегистрирано по ЗДДС) с предмет стока втора употреба. След погасяване на всички задължения по лизинговия договор, физическото лице сключва споразумение с "А" ЕАД, като продава МПС (прехвърля правата си за придобиване на МПС) на дружеството. Договорът с нотариална заверка за прехвърляне на собствеността върху автомобила се сключва между лизингодателя (регистрирано по ЗДДС лице) и "А" ЕАД. Впоследствие дружеството продава МПС на трети лица.
При тази фактическа обстановка - от една страна прехвърляне на правото на придобиване на собствеността на автомобила, обект на договора за лизинг, а от друга страна формалната сделка по прехвърляне на правото на собственост върху автомобила - следва да се определи кой е доставчикът по доставката на стоката (автомобила) по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. За правилното определяне на доставчика следва първо да се изясни гражданскоправният характер на сделката по прехвърляне на автомобила.
В разглеждания случай договорът за лизинг не е прекратен предсрочно. Лизингополучателят е изпълнил задълженията си по договора, поради което за него е възникнало уговореното с договора право да придобие собствеността на автомобила, обект на лизинга. Лизингополучателят прехвърля това свое облигационно право на трето лице. Чрез прехвърлянето на възникналото му право по договора за лизинг да получи правото на собственост върху автомобила, лизингополучателят овластява трето лице ("А" ЕАД) да получи изпълнението по договора за лизинг от лизинговата компания.
В гражданскоправен аспект в този случай е налице валидно изпълнение от страна на лизинговата компания на задължението й по лизинговия договор - да прехвърли правото на собственост на физическото лице (лизингополучателя), чрез изпълнение в полза на трето лице ("А" ЕАД), овластено от кредитора (физическото лице). Писменият договор с нотариална заверка на подписите е изискуемата правна форма, за да се постигне вещно-прехвърлителният ефект при продажбата на автомобил, поради което този договор се сключва между лизингодателя и "А" ЕАД.
С това формално правно действие по прехвърляне на собствеността на практика се постига, от една страна, изпълнение на задължението на лизинговата компания към лизингополучателя, а от друга страна - изпълнение на задължението на лизингополучателя (физическото лице) по договора му с "А" ЕАД. Акцентът е, че правото на "А" ЕАД да получи вещта (автомобила) произтича не от договорните му отношения с лизингодателя, а от договорните му отношения с лизингополучателя (физическото лице).
При така възникналите облигационноправни отношения, за целите на ЗДДС доставчик на "А" ЕАД на автомобила втора употреба е лизингополучателят - физическо лице.
По отношение на доставката по прехвърляне на правото на придобиване на собственост върху автомобила, доколкото в случая предмет на сделката не е стока и прехвърляне на вещни права върху нея, а прехвърляне на субективно право с икономическа стойност, тази доставка попада в обхвата на чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 8 от ЗДДС. Доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.
Тъй като посоченият доставчик (физическото лице) е извършил доставка на услуга, за която глава седемнадесета "Специален ред на облагане на маржа на цената" от ЗДДС не е приложима, за последващата продажба "А" ЕАД не може да приложи специалния ред на облагане на маржа на цената по чл. 143, ал. 1 от ЗДДС. Данъчната основа на доставката следва да се определи по общия ред на ЗДДС и дружеството следва да начисли ДДС.
Извод: При първия казус "А" ЕАД не може да приложи специалния ред на облагане на маржа на цената по чл. 143, ал. 1 от ЗДДС за последващата продажба на автомобила; доставката се облага по общия ред на ЗДДС с начисляване на ДДС върху данъчната основа.
Казус № 2
"А" ЕАД е лизингополучател по договор за финансов лизинг с лизингодател - компания "Х", с предмет употребяван автомобил. Договорът за лизинг е сключен при условията на специален ред на облагане на маржа на цената по чл. 143 от ЗДДС. "А" ЕАД е намерило клиент "У" за продажба на автомобила и желае да погаси предсрочно задължението си към лизинговото дружество "Х" и да прехвърли правата си за придобиване на собствеността върху автомобила на трето лице купувач "У". Собственик на автомобила към датата на сделката е лизинговата компания "Х". Договорът с нотариална заверка за прехвърляне на собствеността върху автомобила ще се сключи между лизинговата компания "Х" и третото лице "У".
Въпрос: може ли "А" ЕАД да приложи специалния ред на облагане на маржа на цената по чл. 143 от ЗДДС?
Видно от изложеното, "А" ЕАД е сключило договор за лизинг с предмет употребяван автомобил при условията на специален ред на облагане на маржа на цената по чл. 143 от ЗДДС с лизингодател - компания "Х". След като дружеството е погасило задължението си към лизингодателя, прехвърля правата си за придобиване на собствеността върху автомобила на трето лице купувач "У". (Останалата част от анализа и правните изводи по този казус следват логиката и приложението на чл. 143 от ЗДДС и свързаните разпоредби, като се изследва дали са налице условията за прилагане на специалния ред на облагане на маржа на цената при тази структура на сделката.)
Извод: Окончателният извод на НАП по втория казус относно възможността "А" ЕАД да приложи специалния ред на облагане на маржа на цената по чл. 143 от ЗДДС не е напълно възпроизведен в предоставения откъс от становището.
