Изх. №53-00-97
04.06.2024 г.
чл. 17, ал. 4 от ЗДДС;
чл. 86, ал. 3 от ЗДДС;
Фактическата обстановка изложена в запитването е следната:
Дружество, установено на територията на страната, регистрирано по ЗДДС, възнамерява да сключи договор за доставка на съоръжение на плавателен съд в процес на изграждане с юридическо лице - местно на САЩ за данъчни цели. Юридическото лице е със седалище и адрес на управление в САЩ. Основната дейност, която чуждестранното лице извършва е провеждане на круизи и пътнически превози. Корабът понастоящем се намира във френска корабостроителница и предстои неговото първоначално доизграждане, оборудване и обзавеждане. Доставката на оборудването (стоките) ще се осъществява от територията на страната до територията на Франция. Посочено е, че от страна на клиента е предоставен на дружеството документ с който е потвърдено, че корабът отговаря на условията:
- регистриран е за търговски цели;
- има постоянен екипаж;
- по-дълъг е от 15 метра;
- корабът ще извършва повече от 70% от дейността си извън Франция.
Също така от корабостроителницата е предоставен документ в който е декларирано, че клиентът има френски митнически номер, и че корабът е в процес на изграждане и бива освободен от облагане с ДДС във връзка с чл. 148 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО или Директивата за ДДС).
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Какво е данъчното третиране на доставката на стоките, съгласно ЗДДС, които следва да бъдат извършени от българското дружество?
2. Когато впоследствие, преди първоначалното пускане на кораба, дружеството извърши монтаж на доставеното съоръжение на територията на Франция, с негови служители командировани с удостоверениеA1, как следва да бъде третирана доставката за целите на ЗДДС?
3. Възможно ли е доставката да бъде третирана като износ на стоки при положение, че клиентът е предоставил номер издаден от митница във Франция?
Предвид изложената фактическа обстановка и предвид липсата на достатъчно ясна конкретика относно това, какви са взаимоотношенията и договореностите между контрагентите, както и естеството и условията на доставките, които е възможно да бъдат извършвани, изразеното становище има принципен характер.
По първи и втори въпрос:
Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. От изложеното следва, че за да се счете дадена доставка за облагаема за целите на ЗДДС, включително с нулева ставка на данъка, следва да е с място на изпълнение на територията на страната.
Съгласно чл. 5 от ЗДДС стока по смисъла на този закон е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартният софтуер с изключение на парите в обращение и чуждестранната валута, използвани като платежно средство.
Мястото на изпълнение на доставка на стока (съоръжение) се определя по реда на чл. 17 от ЗДДС и зависи от това дали стоката се транспортира или не, както и дали стоката следва да бъде монтирана или инсталирана от или за сметка на лицето доставчик.
На основание чл. 17, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставка на стока, която не се изпраща или превозва е там, където стоката се намира към момента на прехвърляне на собствеността и от доставчика на получателя по доставката.
Съгласно чл. 17, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставката на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, от получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента на започване на превоза.
Предвид изложеното в запитването, че дружеството възнамерява да сключи договор за доставка на съоръжение на плавателен съд в процес на изграждане, като впоследствие същото ще извърши монтажа му със собствени служители, командировани на територията на корабостроителницата във Франция, би могло да се предположи, че в случая ще е налице доставка на стока (съоръжение) с включен монтаж и инсталиране от или за сметка на дружеството - доставчик, което е регистрирано за целите на ЗДДС.
По силата на чл. 17, ал. 4 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока, която се монтира или инсталира от или за сметка на доставчика, е мястото, където се монтира или инсталира стоката. Видно от цитираната правна норма, която въвежда в националното законодателство, разпоредбата на чл. 36 от Директива 2006/112/ЕО, доставката на стоки, които трябва да бъдат монтирани или инсталирани, имат специално данъчно третиране за целите на ДДС. Това е изключение от правилото, че когато стоката се превозва, мястото на изпълнение на доставката е там, където стоката се намира до започването на превоза й към получателя на доставката. Третирането обхваща не само хипотезите, при които доставчикът инсталира или монтира стоките, но и когато доставчикът за своя сметка възлага тази услуга на подизпълнител - трета страна. От обхвата на вътреобщностните доставки са изключени доставката на стоки, които се монтират или инсталират от или за сметка на доставчика, предвид чл. 7, ал. 5, т. 2 от ЗДДС, като тези доставки подлежат на облагане на мястото, където стоката се монтира или инсталира. Съответно по отношение на данъчното третиране на тази доставка е без значение качеството и статутът на корабопритежателя - крайния клиент.
В тази връзка доставката на стоки с монтаж и инсталация представлява единна комплексна доставка, състояща се от доставка на стока и доставка на услуга, в която преобладаващият елемент (делът от общата стойност) е в полза на стоката (материала), а не на услугата. Такава доставка не трябва да бъде изкуствено разделяна на части, за да не се наруши функционалността на системата на ДДС. Обикновено доставка от този вид включва сложни машини или оборудване, изискващи експертния опит на доставчика или производителя, за да може доставената машина или оборудване да функционира. За целите на ЗДДС доставките, които се монтират или инсталират, са тези, които се нуждаят от експертния опит на доставчика или производителя, за да бъдат въведени в експлоатация. Това правило следва да се прилага винаги, когато договорът между доставчика и клиента изисква елемент на монтаж или инсталиране, въпреки че елементът на монтаж или инсталация може да изглежда относително незначителен от цялата доставка. Също така се изисква лицето извършващо монтажа или инсталацията, или за която сметка е, да е и доставчик на стоката. Следователно монтажът или инсталирането трябва да се считат за дейности, които изискват специализирани знания и умения, известни предимно на доставчика или производителя на сглобените или инсталирани стоки.
В случай че извършената доставка има характер на доставка на стока (съоръжение), което ще се монтира или инсталира от или за сметка на дружеството, място на изпълнение на доставката ще се определя съобразно разпоредбата на чл. 17, ал.4 от ЗДДС и това ще е мястото, където се монтира или инсталира стоката, т.е. извън територията на страната. За доставките с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък предвид разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, като във фактурата, издадена по чл. 113 от ЗДДС, не се посочва данък, като основанието за това е "чл. 17, ал. 4 от ЗДДС".
В този случай, доколкото плавателния съд се намира в корабостроителница във Франция, мястото на изпълнение на доставката ще е на територията на тази държава членка. Поради това дружеството следва да се запознае с нейното законодателство, тъй като е възможно да възникнат определени задължения за целите на ДДС.
Трети въпрос:
Доколкото по направеното запитване няма данни оборудването да се изпраща от територията на страната до трета страна или територия (ще бъде изпратена до корабостроителница във Франция), разпоредбата на чл. 28 от ЗДДС не би следвало да намери приложение и доставката не би могла да се третира като износ на стоки - доставка на стоки, изпращани или превозвани извън територията на Европейския съюз.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка при условие, че доставката се определя като доставка на стока (съоръжение), което ще се монтира или инсталира от или за сметка на дружеството.
Фактическата обстановка е следната: Дружество, установено на територията на страната и регистрирано по ЗДДС, възнамерява да сключи договор за доставка на съоръжение на плавателен съд в процес на изграждане с юридическо лице - местно на САЩ за данъчни цели, със седалище и адрес на управление в САЩ. Основната дейност на чуждестранното лице е провеждане на круизи и пътнически превози.
Корабът понастоящем се намира във френска корабостроителница и предстои неговото първоначално доизграждане, оборудване и обзавеждане. Доставката на оборудването (стоките) ще се осъществява от територията на страната до територията на Франция.
От страна на клиента е предоставен на дружеството документ, с който е потвърдено, че корабът отговаря на следните условия:
- регистриран е за търговски цели;
- има постоянен екипаж;
- по-дълъг е от 15 метра;
- корабът ще извършва повече от 70% от дейността си извън Франция.
От корабостроителницата е предоставен документ, в който е декларирано, че клиентът има френски митнически номер и че корабът е в процес на изграждане и бива освободен от облагане с ДДС във връзка с чл. 148 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Какво е данъчното третиране на доставката на стоките, съгласно ЗДДС, които следва да бъдат извършени от българското дружество?
Въпрос 2: Когато впоследствие, преди първоначалното пускане на кораба, дружеството извърши монтаж на доставеното съоръжение на територията на Франция, с негови служители, командировани с удостоверение А1, как следва да бъде третирана доставката за целите на ЗДДС?
Въпрос 3: Възможно ли е доставката да бъде третирана като износ на стоки при положение, че клиентът е предоставил номер, издаден от митница във Франция?
Предвид изложената фактическа обстановка и липсата на достатъчно ясна конкретика относно взаимоотношенията и договореностите между контрагентите, както и естеството и условията на доставките, становището е с принципен характер.
По първи и втори въпрос
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
От това следва, че за да се счете дадена доставка за облагаема за целите на ЗДДС, включително с нулева ставка, тя трябва да е с място на изпълнение на територията на страната.
Съгласно чл. 5 от ЗДДС стока по смисъла на закона е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартният софтуер, с изключение на парите в обращение и чуждестранната валута, използвани като платежно средство.
Мястото на изпълнение на доставка на стока (съоръжение) се определя по реда на чл. 17 от ЗДДС и зависи от това дали стоката се транспортира или не, както и дали стоката следва да бъде монтирана или инсталирана от или за сметка на лицето доставчик.
На основание чл. 17, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е там, където стоката се намира към момента на прехвърляне на собствеността от доставчика на получателя по доставката.
Съгласно чл. 17, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставката на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, от получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента на започване на превоза.
Предвид изложеното в запитването, че дружеството възнамерява да сключи договор за доставка на съоръжение на плавателен съд в процес на изграждане, като впоследствие ще извърши монтажа му със собствени служители, командировани на територията на корабостроителницата във Франция, може да се предположи, че ще е налице доставка на стока (съоръжение) с включен монтаж и инсталиране от или за сметка на дружеството - доставчик, регистрирано за целите на ЗДДС.
По силата на чл. 17, ал. 4 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока, която се монтира или инсталира от или за сметка на доставчика, е мястото, където се монтира или инсталира стоката.
Тази правна норма, която въвежда в националното законодателство разпоредбата на чл. 36 от Директива 2006/112/ЕО, предвижда специално данъчно третиране за целите на ДДС на доставките на стоки, които трябва да бъдат монтирани или инсталирани. Това е изключение от правилото, че когато стоката се превозва, мястото на изпълнение на доставката е там, където стоката се намира до започването на превоза й към получателя.
Третирането обхваща не само хипотезите, при които доставчикът инсталира или монтира стоките, но и когато доставчикът за своя сметка възлага тази услуга на подизпълнител - трета страна.
Съгласно чл. 7, ал. 5, т. 2 от ЗДДС от обхвата на вътреобщностните доставки са изключени доставките на стоки, които се монтират или инсталират от или за сметка на доставчика, като тези доставки подлежат на облагане на мястото, където стоката се монтира или инсталира.
По отношение на данъчното третиране на тази доставка е без значение качеството и статутът на корабопритежателя - крайния клиент.
Доставката на стоки с монтаж и инсталация представлява единна комплексна доставка, състояща се от доставка на стока и доставка на услуга, в която преобладаващият елемент (делът от общата стойност) е в полза на стоката (материала), а не на услугата. Такава доставка не трябва да бъде изкуствено разделяна на части, за да не се наруши функционалността на системата на ДДС.
Обикновено доставка от този вид включва сложни машини или оборудване, изискващи експертния опит на доставчика или производителя, за да може доставената машина или оборудване да функционира. За целите на ЗДДС доставките, които се монтират или инсталират, са тези, които се нуждаят от експертния опит на доставчика или производителя, за да бъдат въведени в експлоатация.
Това правило следва да се прилага винаги, когато договорът между доставчика и клиента изисква елемент на монтаж или инсталиране, въпреки че елементът на монтаж или инсталация може да изглежда относително незначителен от цялата доставка. Изисква се лицето, извършващо монтажа или инсталацията, или за чиято сметка е, да е и доставчик на стоката.
Следователно монтажът или инсталирането трябва да се считат за дейности, които изискват специализирани знания и умения, известни предимно на доставчика или производителя на сглобените или инсталирани стоки.
В случай че извършената доставка има характер на доставка на стока (съоръжение), която ще се монтира или инсталира от или за сметка на дружеството, мястото на изпълнение на доставката ще се определя съобразно чл. 17, ал. 4 от ЗДДС и това ще е мястото, където се монтира или инсталира стоката, т.е. извън територията на страната.
За доставките с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък, предвид чл. 86, ал. 3 от ЗДДС. Във фактурата, издадена по чл. 113 от ЗДДС, не се посочва данък, като основанието за това е "чл. 17, ал. 4 от ЗДДС".
В разглеждания случай, доколкото плавателният съд се намира в корабостроителница във Франция, мястото на изпълнение на доставката ще е на територията на тази държава членка. Поради това дружеството следва да се запознае с нейното законодателство, тъй като е възможно да възникнат определени задължения за целите на ДДС.
Извод: При доставка на съоръжение за кораба с включен монтаж от или за сметка на българското дружество мястото на изпълнение е във Франция по чл. 17, ал. 4 от ЗДДС, поради което за целите на българския ЗДДС не се начислява данък по чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, а във фактурата се посочва основание "чл. 17, ал. 4 от ЗДДС".
По трети въпрос
Доколкото по направеното запитване няма данни оборудването да се изпраща от територията на страната до трета страна, становището по този въпрос в цитирания текст не е довършено и не съдържа окончателен правен анализ и извод.
Извод: В предоставения откъс от становището липсва завършен отговор на въпроса дали доставката може да се третира като износ на стоки, поради което не е формулиран окончателен извод от НАП по трети въпрос в рамките на наличния текст.
