3_2174/16.09.2015 г.
ЗДДС, чл. 16, ал. 1 и ал. 4;
ЗДДС, чл. 54, ал. 1;
ЗДДС, чл.13, ал. 1, ал. 3 и ал. 6;
ЗДДС, чл. 117, ал. 1, т. 1;
ППЗДДС, чл. 9, ал. 6
Относно: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на получена стока на територията на страната, която ще бъде оформена като внос в държава-членка
В писменото запитване не е изложена конкретна фактическа обстановка, а само са приложени документи на чужд език без превод на български език, както и запитване отправено от дружеството към началника на Митница С. и отговор от същата. Според изложеното в запитването към митницата, "B" (NZ) Ltd, New Zeland е натоварила на контейнер ... бр. бали вълна, предназначена за "А" АД, която е пристигнала на пристанище в Германия на .......2015 г. За доставката на дружеството е издадена фактура №...../.........2015 г. Вносът на стоката ще бъде оформен на територията на Германия от "B" GmbH, който е фискален агент на доставчика. Допълнително бе уточнено, че транспортът на стоката от територията на Германия до територията на страната ще се извърши от трето лице, но за сметка на "А" АД.
Във връзка с горното са поставени въпросите как следва да се отрази доставката за "А" АД в дневника за покупките, като ВОП или внос и с какви документи трябва да разполага дружеството?
При така изложената непълна фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 41 от 05.06.2015 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 1 от 06.01.2015 г.) изразяваме следното принципно становище:
По отношение на третиране на доставката като внос на стокиследва да се има предвид следното:
Съгласно разпоредбите на чл. 16, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС за целите на облагането с ДДС внос на стоки е въвеждането на необщностни стоки на територията на страната, както и всяко друго събитие, в резултат на което възниква митническо задължение. По силата на чл.54, ал. 1 от закона данъчното събитие при внос на стоки възниква и данъкът става изискуем на датата, на която възниква задължението за заплащане на вносни митни сборове на територията на страната или би следвало да възникне, включително когато задължение не съществува или размерът му е нула.
Лицето, платец на данъка при внос съгласно чл. 83, ал. 1 от ЗДДС е вносителя. Вносител по смисъла на § 1, т. 38 от ДР на ЗДДС е лицето - длъжник за заплащане на вносните митни сборове, както и лицето, получило стоки на територията на страната от трети страни или територии, които са част от митническата територия на Европейския съюз.
Съгласно чл. 71, т. 3 от ЗДДС лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит за осъществен от него внос по чл. 16 от ЗДДС, когато притежава митнически документ за внос, в който лицето е посочено като вносител и данъкът е внесен по реда на чл. 90, ал. 1 от закона. Начинът на упражняване е регламентиран в чл. 56 от ППЗДДС, според който правото се упражнява като в дневника за покупките за съответния период се посочи митническия документ или друг документ за внос, издаден или заверен от митническата администрация, посочващ данъчно задълженото лице като получател или вносител и посочващ сумата на дължимия данък върху добавената стойност или даващ възможност за изчисляването на тази сума.
Предвид горното и видно от изложената фактическа обстановка вносът на стоките ще бъде оформен на територията на Германия, а не на територията на РБългария, поради което в случая не е налице внос по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗДДС.
По отношение на третиране на доставката като вътреобщностно придобиване на стокиследва да се има предвид следното:
В чл. 13 от ЗДДС изчерпателно са посочени отделните хипотези, при които е налице вътреобщностно придобиване (ВОП). Съгласно ал. 1 от същата правна норма вътреобщностно придобиване e придобиването на правото на собственост върху стока, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2 от ЗДДС, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.
Следователно, за да е приложим режимът, установен за ВОП по чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, за дадена доставка на стоки следва да са налице кумулативно следните условия:
1. Доставчикът е данъчнозадължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.
2. Предмет на вътреобщностното придобиване са стоки.
3. Възмездност на придобиването.
4. Транспортиране на стоките до територията на страната от територията на друга държава членка.
5. Придобиващ по ВОП е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице.
Според ал. 3 на чл. 13 от ЗДДС за възмездно вътреобщностно придобиване се смята и получаването на стоки на територията на страната от данъчно задължено лице, които ще се използват за целите на неговата икономическа дейност, когато стоките са изпратени или транспортирани от или за негова сметка от територията на друга държава членка, в която лицето е регистрирано за целите на ДДС и където стоките са произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени от него в рамките на неговата икономическа дейност.
Трансферът на стоки, попадащ в хипотезата на чл. 13, ал. 3 от ЗДДС, не е свързан с прехвърлянето на собственост върху тези стоки или фактическото им получаване от друго лице. Най-често това са случаите, при които лице, регистрирано в държава-членка, трансферира от територията на същата до територията на страната стоки, които ще влага в производство чрез мястото си на стопанска дейност в страната, или същите са предназначени за извършване на доставки с място на изпълнение на територията на страната.
Разпоредбата на чл. 13, ал. 6 от ЗДДС предвижда, че е налице ВОП по чл. 13, ал. 3 от закона и когато лицето не е регистрирано за целите на данъка върху добавената стойност в държавата членка на вноса на стоките, откъдето започва изпращането или транспортирането им, ако стоките са внесени в държавата членка на вноса от или за сметка на лицето.
Следователно, за да е приложим режимът, установен за ВОП в случаите на чл. 13, ал.6 от ЗДДС, следва да са налице кумулативно следните условия:
1. стоките са внесени от лицето или за сметка на лицето в друга държава членка;
2. лицето, получател на стоката на територията на страната, не е регистрирано за целите на ДДС в държава членка, в която е осъществен вносът на стоката;
3. лицето изпраща или транспортира стоките от територията на държавата членка на вноса до територията на страната, за целите на икономическата си дейност на територията на страната;
4. транспортът е от или за сметка на лицето;
5. лицето - придобиващ може да е регистрирано или нерегистрирано по ЗДДС на територията на страната.
В такива случаи за регистрираните данъчнозадължени лица възниква задължение за начисляване на ДДС при ВОП.
Лицето, от чието име или за чиято сметка е осъществен вносът и лицето - придобиващ по чл. 13, ал. 6, е едно и също лице.
С разпоредбата на чл. 13, ал. 6 от ЗДДС се регламентират специфичните случаи на внос на необщностни стоки на територията на друга държава членка и последващият им превоз до територията на страната. Поради особеностите на законодателствата на различните държави членки е възможно стоките да получат общностен статут на територията на другата държава членка и без данъчнозадълженото лице да е регистрирано за целите на ДДС в тази държава членка. В тази връзка са възможни различни хипотези, като най-често това са случаите на оформяне на вноса чрез особен митнически представител. По силата на чл. 9, ал. 6 от ППЗДДС в случаите на вътреобщностно придобиване по чл. 13, ал. 6 от закона лицето следва да разполага с документ, удостоверяващ вноса в другата държава членка.
Данъчната основа при вътреобщностното придобиване на стоки по чл. 13, ал. 6 от ЗДДС следва да се определи, като данъчната основа по вноса в съответната държава-членка се увеличи съобразно регламентираното в чл. 55 от ЗДДС. Данъчната основа на ВОП по чл.13, ал. 3 и ал. 6 от ЗДДС не включва стойността на услугите по чл. 22, 23 и 24 с място на изпълнение на територията на страната, за които регистрираното по този закон лице е длъжно да начисли данък като платец по чл. 82, ал. 2 от закона.
За доказването на ВОП по чл.13, ал. 1, ал. 3 и ал. 6 от ЗДДС са допустими всички относими доказателства и доказателствени средства, предвиден в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, като такива могат да бъдат например транспортни документи, търговски договори, търговска кореспонденция, съобщения за изпращане на стоките и други документи, удостоверяващи, че стоката е достигнала до местоназначението си и е предадена във владение на получателя.
Предвид цитираната нормативна уредба, в настоящия случай са възможни следните хипотези:
- при кумулативно изпълнение на условията на чл. 13, ал. 6 от ЗДДС, получаването на стоката ще се счита за ВОП и на основание чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС възниква задължение за начисляване на ДДС с протокол;
- при положение, че представителят пред митницата в Германия не извършва вноса на стоките за сметка на "А" АД, то трансферирането на стоки от територията на държава-членка до територията на страната не попада в хипотезата на чл. 13, ал. 6 от закона и не е налице ВОП по смисъла на същата разпоредба;
- в случай, че доставчикът не е регистрирано лице в държава-членка въпреки, че стоката се транспортира от територията на държава-членка до територията на страната, не е налице ВОП по чл. 13, ал. 1 от ЗДДС;
- ако доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка и стоката се транспортира от територията на държава-членка до територията на страната, е налице ВОП по чл. 13, ал. 1 от ЗДДС и на основание чл. 117, ал.1, т. 1 от закона възниква задължение за начисляване на ДДС с протокол.
За пълнота на изложението уведомяваме, че относно правната регламентация на вътреобщностното придобиване по чл. 13, ал. 1, ал. 3 и ал. 6 от ЗДДС е издадено общо становище изх. № 91-00-241 от 04.06.2009 г. на изпълнителния директор на НАП, което може да се намери в интернет страницата на Националната агенция за приходите www.nap.bg.
В писменото запитване не е изложена конкретна фактическа обстановка. Приложени са документи на чужд език без превод на български, както и запитване на дружеството до началника на Митница С. и отговор от същата.
Според изложеното в запитването към митницата, "B" (NZ) Ltd, New Zeland е натоварила на контейнер определен брой бали вълна, предназначена за "А" АД, която е пристигнала на пристанище в Германия на конкретна дата през 2015 г. За доставката до "А" АД е издадена фактура № .../ ... .2015 г. Вносът на стоката ще бъде оформен на територията на Германия от "B" GmbH, който е фискален агент на доставчика. Допълнително е уточнено, че транспортът на стоката от територията на Германия до територията на страната ще се извърши от трето лице, но за сметка на "А" АД.
Във връзка с горното са поставени следните въпроси:
Въпрос: Как следва да се отрази доставката за "А" АД в дневника за покупките - като вътреобщностно придобиване (ВОП) или като внос?
Въпрос: С какви документи трябва да разполага дружеството?
При така изложената непълна фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС и ППЗДДС се изразява следното принципно становище.
1. Третиране на доставката като внос на стоки
Съгласно чл. 16, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС за целите на облагането с ДДС "внос на стоки" е въвеждането на необщностни стоки на територията на страната, както и всяко друго събитие, в резултат на което възниква митническо задължение.
По силата на чл. 54, ал. 1 от ЗДДС данъчното събитие при внос на стоки възниква и данъкът става изискуем на датата, на която възниква задължението за заплащане на вносни митни сборове на територията на страната или би следвало да възникне, включително когато задължение не съществува или размерът му е нула.
Съгласно чл. 83, ал. 1 от ЗДДС платец на данъка при внос е вносителят. По смисъла на § 1, т. 38 от ДР на ЗДДС "вносител" е лицето - длъжник за заплащане на вносните митни сборове, както и лицето, получило стоки на територията на страната от трети страни или територии, които са част от митническата територия на Европейския съюз.
Съгласно чл. 71, т. 3 от ЗДДС лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит за осъществен от него внос по чл. 16 от ЗДДС, когато притежава митнически документ за внос, в който лицето е посочено като вносител и данъкът е внесен по реда на чл. 90, ал. 1 от закона.
Начинът на упражняване на правото на данъчен кредит е регламентиран в чл. 56 от ППЗДДС, според който правото се упражнява, като в дневника за покупките за съответния данъчен период се посочи митническият документ или друг документ за внос, издаден или заверен от митническата администрация, който:
- посочва данъчно задълженото лице като получател или вносител, и
- посочва сумата на дължимия данък върху добавената стойност или дава възможност за изчисляването на тази сума.
Предвид горното и изложената фактическа обстановка, при която вносът на стоките ще бъде оформен на територията на Германия, а не на територията на Република България, в случая не е налице внос по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗДДС.
Извод: Доставката за "А" АД не се третира като внос по чл. 16, ал. 1 от ЗДДС и не се отразява като внос в дневника за покупките на основание митнически документ, издаден в България.
2. Третиране на доставката като вътреобщностно придобиване на стоки
В чл. 13 от ЗДДС са посочени изчерпателно хипотезите, при които е налице вътреобщностно придобиване (ВОП).
Съгласно чл. 13, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностно придобиване е придобиването на правото на собственост върху стока, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2 от ЗДДС, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.
За да е приложим режимът за ВОП по чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, за дадена доставка на стоки следва кумулативно да са налице следните условия:
- Доставчикът е данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.
- Предмет на вътреобщностното придобиване са стоки.
- Придобиването е възмездно.
- Стоките се транспортират до територията на страната от територията на друга държава членка.
- Придобиващ по ВОП е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице.
Съгласно чл. 13, ал. 3 от ЗДДС за възмездно вътреобщностно придобиване се смята и получаването на стоки на територията на страната от данъчно задължено лице, които ще се използват за целите на неговата икономическа дейност, когато стоките са изпратени или транспортирани от или за негова сметка от територията на друга държава членка, в която лицето е регистрирано за целите на ДДС и където стоките са произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени от него в рамките на неговата икономическа дейност.
Трансферът на стоки по чл. 13, ал. 3 от ЗДДС не е свързан с прехвърляне на собственост или фактическо получаване от друго лице. Най-често това са случаи, при които лице, регистрирано в държава членка, трансферира от територията на същата държава до територията на страната стоки, които ще влага в производство чрез мястото си на стопанска дейност в страната или които са предназначени за извършване на доставки с място на изпълнение на територията на страната.
Разпоредбата на чл. 13, ал. 6 от ЗДДС предвижда, че е налице ВОП по чл. 13, ал. 3 от закона и когато лицето не е регистрирано за целите на ДДС в държавата членка на вноса на стоките, откъдето започва изпращането или транспортирането им, ако стоките са внесени в държавата членка на вноса от или за сметка на лицето.
За да е приложим режимът за ВОП в случаите на чл. 13, ал. 6 от ЗДДС, следва кумулативно да са налице следните условия:
- Стоките са внесени от лицето или за сметка на лицето в друга държава членка.
- Лицето, получател на стоката на територията на страната, не е регистрирано за целите на ДДС в държавата членка, в която е осъществен вносът на стоката.
- Лицето изпраща или транспортира стоките от територията на държавата членка на вноса до територията на страната за целите на икономическата си дейност на територията на страната.
- Транспортът е от или за сметка на лицето.
- Лицето - придобиващ може да е регистрирано или нерегистрирано по ЗДДС на територията на страната.
В такива случаи за регистрираните данъчно задължени лица възниква задължение за начисляване на ДДС при ВОП. Лицето, от чието име или за чиято сметка е осъществен вносът, и лицето - придобиващ по чл. 13, ал. 6, е едно и също лице.
С чл. 13, ал. 6 от ЗДДС се регламентират специфични случаи на внос на необщностни стоки на територията на друга държава членка и последващият им превоз до територията на страната. Поради особеностите на законодателствата на различните държави членки е възможно стоките да получат общностен статут на територията на другата държава членка и без данъчно задълженото лице да е регистрирано за целите на ДДС в тази държава членка. В тази връзка са възможни различни хипотези, като най-често това са случаите на оформяне на вноса чрез особен митнически представител.
По силата на чл. 9, ал. 6 от ППЗДДС в случаите на вътреобщностно придобиване по чл. 13, ал. 6 от ЗДДС лицето следва да разполага с документ, удостоверяващ вноса в другата държава членка.
Данъчната основа при вътреобщностното придобиване на стоки по чл. 13, ал. 6 от ЗДДС следва да се определи, като данъчната основа по вноса в съответната държава членка се увеличи съобразно регламентираното в чл. 55 от ЗДДС.
Данъкът при ВОП се начислява от регистрираното лице - придобиващ, чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, който се отразява в дневника за продажбите и в дневника за покупките за съответния данъчен период, при условията и в сроковете по закона.
Предвид изложената фактическа обстановка - внос на стоката на територията на Германия, последващ транспорт до България за сметка на "А" АД и липса на внос в България - при наличие на условията по чл. 13, ал. 6 от ЗДДС придобиването на стоката на територията на страната от "А" АД ще представлява вътреобщностно придобиване.
В този случай "А" АД следва да:
- начисли ДДС чрез протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС;
- отрази протокола в дневника за продажбите и в дневника за покупките за съответния данъчен период;
- разполага с документ, удостоверяващ вноса в Германия, съгласно чл. 9, ал. 6 от ППЗДДС, както и с останалите документи, доказващи изпращането/транспортирането на стоките до България и възмездния характер на придобиването.
Извод: При наличие на предпоставките на чл. 13, ал. 6 от ЗДДС придобиването на стоката от "А" АД на територията на страната се третира като вътреобщностно придобиване. Доставката се отразява в дневника за покупките като ВОП въз основа на издаден протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и документ за вноса в другата държава членка по чл. 9, ал. 6 от ППЗДДС.
