НАП: Данъчно третиране по ЗКПО и ЗДДС на доходи от наем на недвижим имот в Сърбия и признаване на разходи, документирани с чуждестранни първични документи

Изх. №53-00-73

27.04.2023г.

ЗКПО - чл.3, ал.2

ЗДДС - чл.21, ал.4, т.1

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с №53-00-73/07.04.2023 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО) иЗакона за данък върху добавената стойност(ЗДДС).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

През 2018 г. дружеството придобива недвижим имот в Република Сърбия, който има намерение да отдаде под наем на юридическо лице, регистрирано в Сърбия.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Подлежи ли на облагане с окончателен данък в Република Сърбия приходът от наем?
2. Направените разходи в Република Сърбия признават ли се за разход в България и как би следвало да се оформят документално?
3. Дължи ли се за доставките ДДС?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

Съгласно описаната фактическа обстановка, българското дружество получава доход от източник в Република Сърбия. В тази връзка отговорът на въпроса относно облагането в Република Сърбия на въпросния доход е извън законоустановените компетентности на НАП, доколкото е свързан с прилагане на чуждестранно законодателство.

По аргумент от чл. 3, ал. 2 на ЗКПО когато местно юридическо лице осъществява дейност в чужбинаили реализира доходи от източници в чужбина, всички приходи и разходи, реализирани от източника в чужбина, следва да участват във формирането на общия счетоводен и данъчен финансов резултатпо реда и съгласно изискванията на действащото счетоводно и данъчно законодателство в страната.

В случай че съгласно сръбското вътрешно законодателство реализираните от дружеството печалби и доходи подлежат на облагане и в тази държава, следва да имате предвид, че на основание чл. 13 от ЗКПО, когато в международен договор, ратифициран, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на ЗКПО, се прилагат разпоредбите на съответния международен договор.

В конкретния случай такъв международен договор е Спогодбата между правителството на Република България и Съюзното правителство на Съюзна република Югославия за избягване на двойното данъчно облагане на дохода и имуществото(СИДДО с Югославия). Спогодбата е ратифицирана със закон, приет от 38-о Народно събрание на 22.12.1999 г., обн., ДВ, бр. 58 от 18.07.2000 г., в сила от 10.01.2000 г.

Към момента на сключване и влизане в сила на горепосочената СИДДО, Сърбия е била част от състава на Съюзна република Югославия, а от 2006 г. остава неин правоприемник (Решение на парламента на Сърбия от 5 юни 2006 г., определящо Сърбия за правоприемник на Държавния съюз на Сърбия и Черна гора). С оглед изложените факти СИДДО между Република България и Съюзна република Югославия е приложима към настоящия момент по отношение на облагането на местни лица на България или Сърбия, реализиращи доходи с източник от другата държава.

Следва да се има предвид, че данъчното облагане на описания казусби било различнов зависимост от товадали става въпрос за създадено в Република Сърбия място на стопанска дейност (МСД)или не.

В чл. 5 от СИДДО с Югославия е дефиниран терминът "място на стопанска дейност". Съгласно чл. 5, т. 1 от Спогодбата, МСД означава определено място на дейност, чрез което се извършва цялостно или частично стопанската дейност на едно предприятие. В същата разпоредба на международния договор са изброени конкретни случаи, при които се формира МСД.

При липсата на физическо присъствие на българското дружество в Република Сърбия чрез свой персонал или подизпълнители и при липсата на представител на дружеството, различен от представител с независим статут, който да сключва договори от негово име, то не формира МСД в тази държава. 

При условие че дружеството не формира МСДвРепублика Сърбия, доходите от наем на недвижимо имущество платени от местно лице на Република Сърбия в полза на българското дружество, попадат в обхвата на доходите с източникРепублика Сърбия.

Съгласно чл. 6, т. 1 от Спогодбата, доходи, получени от местно лице на едната договаряща държава от недвижимо имущество, намиращо се в другата договаряща държава, могат да се облагат с данъци в тази друга държава. Разпоредбите на ал. 1 се прилагат и по отношение на доходи, получени от пряко използване, отдаване под наем или използване под каквато и да е друга форма на недвижимо имущество (чл. 6, ал.3 от СИДДО). Разпоредбите на ал. 1 и ал. 3 на този член се прилагат също така и по отношение на доходи от недвижимо имущество на предприятие (чл. 6, ал. 4 от спогодбата).

Въз основа на гореизложеното може да се направи извод, че доходът от наемна недвижимо имущество на българското дружествоподлежи на облагане с данък при източника вРепублика Сърбия.

При платен данък в Република Сърбия, България следва да компенсира своето местно лице за извършеното данъчно облагане в чужбина чрез прилагане на метод за избягване на двойното данъчно облагане. Предвиденият в чл. 24 отСИДДО сРепублика Сърбияметод е методът на данъчния кредит. Съгласно правилата за прилагане на този метод, България ще приспадне данъка, платен в Сърбия, от данъка, дължим в България, но това приспадане не може да надвишава размера на българския данък, който би бил дължим върху същия доход, ако той беше от източник в България.

Прилагането на методите за избягване на двойното данъчно облагане става чрез подаване на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО, приложение №2.

По втори въпрос:

По отношение на документалната обоснованост с оглед признаването на даден счетоводен разход за данъчни цели, в чл. 10 от ЗКПО се съдържат изрични разпоредби, които се базират на изискванията на Закона за счетоводството(ЗСч).

По силата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. В ал. 2 на чл. 10 от ЗКПО се посочва, че счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. Извън посочените случаи по чл. 10, ал. 2 от ЗКПО, счетоводният разход се признава за данъчни цели и когато първичният счетоводен документ е издаден от лице, което не е предприятие по смисъла на чл. 2 от ЗСч, и в документа липсва част от изискуемата информация по ЗСч, когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция (чл. 10, ал. 3 от ЗКПО).

Действително ЗСч има териториален обхват на действие, като обхваща предприятията, изчерпателно посочени в чл. 2 от ЗСч, но относно спазване на принципа за документална обоснованост са уредени случаите, в които първичният счетоводен документ е издаден от лице, което не е предприятие по смисъла на този закон (чл. 6, ал. 6 от ЗСч). Регламентирано е, че документална обоснованост е налице и когато е постъпил в предприятието първичен счетоводен документ, издаден от чуждестранно лице, което не е предприятие по смисъла ЗСч, и в документа липсва част от изискуемата информация по чл. 6, ал. 1, когато този документ отразява вярно документирана стопанска операция.  

Разпоредбите на чл. 10, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО са изцяло синхронизирани с разпоредбите на чл. 6 от ЗСч, а именно счетоводен разход се признава за данъчни целии когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.

По отношение на счетоводните документи, които постъпват в предприятията на чужд език, е необходимо да се има предвид, че същите трябва да са придружени с превод на български език, в случаите, когато това е предвидено в закон (чл. 5, ал. 2 от ЗСч). Такова изискване се съдържа в чл. 55, ал. 1 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), където е постановено, че при поискване от орган по приходите, субектът е длъжен да представи съставен на чужд език документ, придружен с точен превод на български език, извършен от заклет преводач.

Предвид изложеното, и във връзка с така поставения въпрос, изискванията за документалната обоснованост с посочените документи, ще бъдат изпълнени ако изброените документи отговарят на изискванията на ЗСч, съдържат необходимата информация за протеклата стопанска операция и този документ отразява вярно документираната стопанска операция. Следва да се има предвид, че съгласно чл. 9 от ЗСч не се допуска отчитане на стопански операции в извънсчетоводни книги или регистри. 

Отчитането на разходите, респективно приходите от стопански операции в счетоводството на предприятието, следва да бъде съобразено със счетоводното законодателство, към което препращат и разпоредбите на чл. 77 и чл. 78 от ЗКПО.

Сделките от стопански операции, следва да се идентифицират в съответствие с тяхното съдържание, същност и икономическа реалност, в съответствие с основните принципи за признаване и оценяване на позициите, които се представят във финансовите отчети на предприятията, регламентирани в чл. 26 от ЗСч.

В тази връзка следва да се посочи, че в Национални счетоводни стандарти - общи положения в сила от 01.01.2016 г. (НСС) е регламентирано, че разходите се признават в отчета за приходите и разходите, когато има пряка връзка между извършените разходи и получените приходи, тоест при спазване на изискването за съпоставимост на разходите и приходите и едновременното или комбинираното им признаване, когато тези приходи и разходи са резултат от едни и същи сделки или други събития. Правилата за счетоводното третиране на приходите, получени при определени видове сделки, както и тяхното признаването, са разписани в НСС - 18 "Приходи". Сделката следва да се идентифицира за да се отрази същността й.      

С оглед на посоченото до тук счетоводните разходи, които са документално обосновани по смисъла на чл. 6 от ЗСч и чл. 10 от ЗКПО, както и са свързани с дейността на дружеството, се признават за данъчни цели. При липса на документална обоснованост на разходите или разходите не могат да се обосноват като свързани с дейността, се извършва увеличение на счетоводния финансов резултат по реда съответно на чл. 26, т. 2 или  чл. 26, т. 1 от ЗКПО.

По трети въпрос:

Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

В конкретния случай, мястото на изпълнение на доставките се определя съгласно чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, съответно чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО), а именно: мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот.

Следователно, при отдаване под наем на имот в Република Сърбия, мястото на изпълнение на доставката е на територията на Република Сърбия. По силата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, във връзка с чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС не се дължи ДДС в България.

За доставките с място на изпълнение на територията на Република Сърбия ще е приложим данъчният закон на тази държава.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.