НАП: Данъчно третиране по ЗДДФЛ на доходи на физически лица от виртуални валути и доходност от крипто инвестиции

Изх. № М-24-39-139

Дата: 21. 02. 2024 год.

ЗДДФЛ,чл. 10, ал. 1, т. 2;

ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 16, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 26, ал. 7;

ЗДДФЛ, чл. 33;

ЗДДФЛ, чл. 35;

ЗДДФЛ, чл. 50;

ЗДДФЛ, § 1, т. 7.

ОТНОСНО:Прилагане на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)

Във Ваше писмо с № М-24-39-139 по описа на Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) е изложена следната фактическа обстановка:

Имате инвестиция в крипто hedge фонд. Във фонда сте инвестирали в USDC и през годините сте добавяли/внасяли нови USDC, като съответно сте акумулирали печалби и загуби (без да сте теглили USDC). Според Вас случаят много наподобява на стейкинг, но не сте сигурен в това. Считате, че при извършване на последваща продажба на USDC следва да изчислите средната покупна цена на USDC, които притежавате, за да изчислите печалбата/загубата от продажбата. Изложили сте различни примери и хипотези, във връзка с които са поставени следните въпроси:

1.Дължите ли данък, в случай че не сте теглили нищо от фонда - USDC?

2. В случай че сте изтеглили 20% от портфолиото, как да изчислите средната печалба от 1 USDC?

Като пример посочвате:

- Месец януари 2017 г. - инвестирате/вкарвате 10KUSDC;

- 2018 г. - притежавате 12 К (получили сте 2 К възвръщаемост) и месец юли инвестирате/вкарвате още 5 К;

- 2019 г. - притежавате 18 К (след прибавяне на 1 К доходност от фонда);

- 2020 г. - разполагате с 16 К, тъй като сте реализирали 2 К загуба; месец юли сте изтеглили от тях 4 К;

- 2021 г. - месец януари разполагате с 13 К (възвръщаемост 1 К), месец март сте инвестирали/вкарали 4 К; месец ноември сте изтеглили 5 К; в края на годината разполагате с 15 К (3 К възвръщаемост).

3. За всяка от годините как следва да определите печалбата и кое приложение от годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ следва да попълните?

4. При определяне на средната цена наUSDC, правилно ли е разбирането Ви, че получените като лихва и натрупани/акумулираниUSDCследва да се приемат, че са с покупна цена 0?

5. Как следва да установите средната цена наUSDCв различни хипотези -придобити и теглениUSDC, както иUSDCот възвръщаемост?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по направеното запитване:

На основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон. Следователно определянето на вида на дохода за целите на данъчното му облагане има изключително важно значение.

В зависимост от източника видовете доходи по този закон са определени в чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, където в т. 5 са обособени доходите от прехвърляне на права или имущество (движимо или недвижимо), а в т. 6 са посочени доходите от източници по чл. 35. Това обаче не касае случаите, в които физическите лица действат като търговци по смисъла на Търговския закон (ТЗ), тъй като този вид доходи са посочени отделно в разпоредбата на чл. 10, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ. В тази връзка данъчното третиране на описаните в запитването Ви случаи следва да е съобразено със следното:

В случай че доходите не могат да се определят като доход от стопанска дейност на търговец по смисъла на ТЗ:

Според общото правило на чл. 13, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ доходите от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и доходи от търговия с чуждестранна валута, са облагаеми. Изключение от това правило, т.е. освобождаване от облагане, е предвидено за доходите:

- от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 11 от допълнителните разпоредби (чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ);

- на обезщетените по реда на нормативен акт лица от продажба или замяна на получените като обезщетение компенсаторни инструменти и инвестиционни бонове (чл. 13, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ);

- от продажба или замяна на финансови активи, придобити по наследство или завет (чл. 13, ал. 1, т. 26 от ЗДДФЛ).

Когато доходите от продажбата или замяната на даден финансов актив не попадат сред изброените изключения, същите се третират като облагаеми и съответно подлежат на облагане и деклариране в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. В тази връзка за целите на данъчното облагане по реда на ЗДДФЛ по своята характеристика и предназначение виртуалните валути могат да се определят като финансови активи. При определянето на облагаемия доход от продажба или замяна на въпросните финансови активи, притежавани от местни физически лица, които не са търговци по смисъла на ТЗ, приложение намират разпоредбите на чл. 33, ал. 3 и 4 от ЗДДФЛ, а именно:

Облагаемият доход (в редакцията на разпоредбата действаща през 2023 г.) е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Реализираната печалба/загуба за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на съответния финансовия актив. Когато финансови активи от един вид, издадени от едно лице, са с различни цени на придобиване и впоследствие се продава част от тях и не може да бъде доказано коя част се продава, цената на придобиване на всеки един от тях е средно претеглената цена, определена въз основа на цената на придобиване на държаните към датата на продажбата финансови активи от същия вид и издател.

По смисъла на § 1, т. 47 от Допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ "средно претеглена цена" е цената, която се определя по следната формула:

където:

• СПЦ е средно претеглена цена;
• ЦП_1,2...n е цената на придобиване на съответния финансов актив;
• БР_1,2...n е броят на финансовите активи, придобити на цена ЦП_1,2...n.

Във връзка с гореизложеното е необходимо да се имат предвид следните правила:

- доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето на съответния финансов актив, подлежащ на облагане по реда на чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ (чл. 11, ал. 2 от ЗДДФЛ);

- продажната цена включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната, включително възнаграждение, различно от пари (чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ).

Цената на придобиване на акции, дялове и други финансови активи се определя по реда на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ и в общия случай това е документално доказаната цена на придобиване.

Облагаемият доход и годишната данъчна основа за доходите по чл. 33 от ЗДДФЛ доходи се формира в Приложение № 5 на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за данъчната година, в която са придобити доходите, т.е. когато активите са прехвърлени.

По отношение на придобитите суми като доходност следва да се има предвид, че определение на понятието лихва е дадено в § 1, т. 7 от ЗДДФЛ, според което това е доход от всякакъв вид вземания за дълг, независимо дали е гарантиран с ипотека или с клауза за участие в печалбата на длъжника, включително лихвите по депозити в банки и доходите (премиите) от бонове и облигации. Облагаемият доход от лихви на местни физически лица се формира по реда на чл. 35, т. 3 от ЗДДФЛ и представлява брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година, т.е. получените по сметката суми.

В случай че придобитите суми като доходност не могат да се характеризират като лихва по смисъла на § 1, т. 7 от ЗДДФЛ, при условие че не действате като търговец, същите ще подлежат на облагане по реда на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, като "доходи от други източници". Съгласно цитираната разпоредба облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).

Облагаемият доход и годишната данъчна основа за доходите по чл. 35 от ЗДДФЛ се формира в Приложение № 6 на годишната данъчна декларация по чл. 50 от същия закон за данъчната година, в която същите са придобити, т.е. когато са получени.

В случай че доходите Ви се определят като доход от стопанска дейност като търговец по смисъла на ТЗ:

Следва да се има предвид, че по отношение на понятието търговец данъчният закон препраща към ТЗ. Съгласно чл. 1, ал. 1 от ТЗ търговец по смисъла на този закон е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва дейностите, изброени в посочената разпоредба. Освен това според чл. 1, ал. 3 от ТЗ за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин даже ако дейността му не е посочена в ал. 1, т.е. дори да не извършва някоя от дейностите по чл. 1, ал. 1 от ТЗ. Когато спрямо физическото лице се установи, че то е образувало предприятие, чийто предмет и обем изисква делата на предприятието да се водят по търговски начин, е допустимо да бъде приравнено на търговец, независимо че няма съответната регистрация.

На основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ по реда, регламентиран за едноличните търговци, се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец, т.е., когато дейността на едно физическо лице може да се квалифицира като такава, присъща за търговец по смисъла на ТЗ, облагаемият доход и годишната данъчна основа следва да се формират по реда на чл. 26 и чл. 28 от ЗДДФЛ, независимо от обстоятелството, че лицето не е регистрирано като едноличен търговец.

С разпоредбата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ се цели физическите лица да се облагат като търговци, когато действат като такива, включително когато нямат съответната регистрация по реда на ТЗ. Важно е да се поясни, че изискването лицето да бъде приравнено на търговец е образуването на предприятие, тоест то целенасочено да е структурирало дейността си като стопанска дейност, предоставяна в свободен пазар, с цел формиране на печалба/доход. На следващо място като предпоставка за определянето на едно физическо лице като търговец по смисъла на ТЗ е условието предприятието по предмет и обем да изисква неговите дела да се водят по търговски начин, при степен на организираност на предприятието, характерна за търговците.

Когато едно лице е образувало предприятие, чиито дела се водят по търговски начин, доходите от стопанската дейност, включително от сделки с финансови инструменти, следва да се разглеждат като доходи от стопанска дейност на едноличен търговец.

Облагаемият доход и годишната данъчна основа за този вид доходи се декларира в Приложение № 2 на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/