Изх. № 24-38-48
Дата: 21.09.2017 год.
ЗДДФЛ, чл. 76
ОТНОСНО: Прилагането на чл. 76 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)
В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило с вх. №24-38-48/14.08.2017 г. Ваше писмено запитване, препратено от дирекция ОДОП ..., за изразяване на становище по компетентност.
Според описаната в запитването Ви фактическа обстановка и приложените документи, през 2016 г. местно физическо лице е придобило доходи от трудови правоотношения от България и от Пуерто Рико и е подало годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. Към декларацията са приложени 2 бр. служебни бележки, издадени от ..... ООД, както следва:
- служебна бележка за доходи от трудови правоотношения (образец №1), с изх. №179/14.02.2017 г., в която е посочен облагаем доход по чл. 24 от ЗДДФЛ в размер на 35 144,50 лв. и годишен данък за доходите от трудови правоотношения в размер на 3171,92 лв.;
- служебна бележка за доходи от трудови правоотношения (образец №1), с изх. №180/14.02.2017 г., в която е посочен облагаем доход по чл. 24 от ЗДДФЛ, придобит от източник в Пуерто Рико, в размер на 11901,24 лв. и годишен данък за доходите от трудови правоотношения, удържан по реда на ЗДДФЛ в размер на 1163,12 лв.
В Приложение №1 от годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2016 г., копие от което е приложено към запитването Ви, е посочен облагаем доход от трудови правоотношения в размер на 63 194,20 лв., в т.ч. от източници в чужбина 28 049,70 лв., и удържан данък по реда на ЗДДФЛ в размер 4335,03 лв. Сумата от 28 049,70 лв. е описана и в Част ІІ на Приложение №9 "Доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа, за които се прилагат методите "Пълен данъчен кредит", "Обикновен данъчен кредит" или "Фиктивен данъчен кредит", предвидени в съответната СИДДО или за които се ползва данъчен кредит на основание чл. 76 от ЗДДФЛ. Към запитването Ви са приложени документи, според които доходът от източник в Пуерто Рико е в размер на 15 946, 30 USD, а удържаният данък - 2675,73 USD. Този доход е преизчислен в български левове и съответно е формиран облагаем доход в размер на 28 049,70 лв., който съвпада с декларирания в Приложение №1.
В запитването Ви е посочено също, че данните от втората служебна бележка, описана по-горе, не са включени в годишната данъчна декларация. От друга страна към писмото Ви е приложено обяснение от г-жа ...., вероятно консултант на физическото лице, според което доходът за работа в Пуерто Рико, посочен в тази служебна бележка, е част от сумата на декларирания от лицето доход от източник в Пуерто Рико.
В декларацията си физическото лице е изчислило данък за възстановяване в размер на 1163,00 лв. и изрично е заявило желанието си по коя сметка да бъде преведена въпросната сума, а именно по сметка на неговия работодател - .... ООД.
Във връзка с изложената фактическа обстановка и приложените документи поставяте следните въпроси:
- Има ли право лицето да ползва данъчен кредит на основание чл. 76 от ЗДДФЛ?
- Коректна ли е така попълнената декларация, следва ли да се възстанови данък и в какъв размер? Възможно ли е данъкът да се възстанови на неговия работодател?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), изразявам следното становище:
На основание чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. Извън тези случаи, съгласно чл. 76, ал. 1 от ЗДДФЛ, при определянето на данъка върху дохода местните физически лица ползват данъчен кредит за идентични или подобни чуждестранни данъци, наложени в чужбина от съответните компетентни органи. Данъчният кредит се определя за всяка държава и за всеки вид доход поотделно и се ограничава до сумата на българския данък върху доходите, който би бил дължим върху тези доходи с източник в чужбина, ако се прилагаше към местен доход (чл. 76, ал. 3 от ЗДДФЛ). По смисъла на § 1, т. 35 от ДР на ЗДДФЛ данъчен кредит е правото при определените от този закон условия да се признае вече платен в чужбина данък върху печалбата или дохода от определения данък върху печалбата на данъчно задълженото лице от източници в страната и в чужбина.
В конкретния случай, предвид описаната фактическа обстановка и приложените документи, местно физическо лице е придобило доходи от трудови правоотношения от източник в България и от Пуерто Рико. Между България и Пуерто Рико няма сключена спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, поради което за доходите от трудови правоотношения, придобити от местни физически лица от източник в тази държава считам, че е възможно да се ползва данъчен кредит по реда на чл. 76 от ЗДДФЛ.
Видно от приложените документи е налице несъответствие между издадената от работодателя служебна бележка за придобити доходи от трудови правоотношения от източник в Пуерто Рико и данните, декларирани от лицето в годишната данъчна декларация. На ред 1 "Облагаем доход по чл. 24 от ЗДДФЛ" в служебната бележка е вписана сума в размер на 11 901, 24 лв., а в Приложение №1 и Приложение №9 на годишната данъчна декларация - 28 049,70 лв. В рамките на своята компетентност органите по приходите следва да установят конкретния размер на облагаемия доход, а именно дали той е 11 901, 24 лв. или 28 049,70 лв., или друга сума, различна от посочените две. Това има първостепенно значение за коректното попълване на годишната данъчна декларация и за определянето на дължимия данък по ЗДДФЛ, както и на допустимия размер на данъчния кредит. Приложените от Вас документи, включително формулярът на декларация за удържани данъци при източника в Пуерто Рико (формуляр 499R-2/W-2PR), не са достатъчни, за да се изрази конкретно становище. Следва да се има предвид и това, че въпросният формуляр е попълнен в съответствие със законодателството на Пуерто Рико, докато при определянето на облагаемия доход в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ е необходимо да се прилагат разпоредбите на чл. 24 от ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2. В този смисъл, ако дължимият от лицето данък в Пуерто Рико е за сметка на работодателя, той би следвало да се включи в брутния размер на облагаемия доход, на основание цитираната данъчна норма. От друга страна обаче, ако въпросният данък ще бъде върнат на работодателя от физическото лице, съгласно сключения между тях договор, същият не следва да се третира като облагаем доход по смисъла на ЗДДФЛ. В този случай плащането му не е за сметка на работодателя, а има по-скоро характеристиките на предоставен заем, доколкото платената сума подлежи на връщане. Такава възможност е допустима, предвид заявеното от физическото лице желание сумата на надвнесения данък, подлежаща на възстановяване по годишната данъчна декларация, да бъде преведена по сметка на работодателя, а не по негова лична сметка, като изрично е пояснило, че това е договорено с анекс към трудовия му договор.
Обръщам внимание, че правото на данъчен кредит по реда на чл. 76 от ЗДДФЛ се ползва само за реално внесен в чужбина данък, който на основание чл. 50, ал. 5 от ЗДДФЛ се удостоверява с документ, издаден от компетентните власти на другата държава. В конкретния случай е приложена декларация за удържани данъци при източника, която вероятно е подадена пред компетентните власти в Пуерто Рико, но тя не е достатъчна за прилагането на чл. 76 от ЗДДФЛ. Необходимо е годно доказателство, което да удостоверява размера на внесения данък за доходите от трудови правоотношения с източник в тази държава.
В случай че се установи данък за възстановяване на конкретното физическо лице, няма пречка възстановената на физическото лице сума да бъде преведена по сметката на неговия работодател, доколкото това изрично е заявено в подадената годишна данъчна декларация. Възможността деклараторът да не е титуляр на сметката, по която ще бъде преведен възстановеният данък, е заложена в образеца на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/АЛ. ГЕОРГИЕВ/
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: през 2016 г. местно физическо лице е придобило доходи от трудови правоотношения от източник в България и от източник в Пуерто Рико и е подало годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
Към декларацията са приложени две служебни бележки, издадени от "....." ООД:
- служебна бележка за доходи от трудови правоотношения (образец №1) с изх. №179/14.02.2017 г., в която е посочен облагаем доход по чл. 24 от ЗДДФЛ в размер на 35 144,50 лв. и годишен данък за доходите от трудови правоотношения в размер на 3171,92 лв.;
- служебна бележка за доходи от трудови правоотношения (образец №1) с изх. №180/14.02.2017 г., в която е посочен облагаем доход по чл. 24 от ЗДДФЛ, придобит от източник в Пуерто Рико, в размер на 11 901,24 лв. и годишен данък за доходите от трудови правоотношения, удържан по реда на ЗДДФЛ, в размер на 1163,12 лв.
В Приложение №1 към годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2016 г., копие от което е приложено към запитването, е посочен общ облагаем доход от трудови правоотношения в размер на 63 194,20 лв., включително от източници в чужбина 28 049,70 лв., и удържан данък по реда на ЗДДФЛ в размер на 4335,03 лв.
Сумата от 28 049,70 лв. е посочена и в Част II на Приложение №9 "Доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа, за които се прилагат методите "Пълен данъчен кредит", "Обикновен данъчен кредит" или "Фиктивен данъчен кредит", предвидени в съответната СИДДО или за които се ползва данъчен кредит на основание чл. 76 от ЗДДФЛ".
Към запитването са приложени документи, според които доходът от източник в Пуерто Рико е в размер на 15 946,30 USD, а удържаният данък - 2675,73 USD. Този доход е преизчислен в български левове и е формиран облагаем доход в размер на 28 049,70 лв., който съвпада с декларирания в Приложение №1.
В запитването е посочено, че данните от втората служебна бележка (изх. №180/14.02.2017 г.) не са включени в годишната данъчна декларация. Към писмото е приложено и обяснение от г-жа ...., вероятно консултант на физическото лице, според което доходът за работа в Пуерто Рико, посочен в тази служебна бележка, е част от сумата на декларирания от лицето доход от източник в Пуерто Рико.
В декларацията си физическото лице е изчислило данък за възстановяване в размер на 1163,00 лв. и изрично е заявило желанието си тази сума да бъде преведена по сметка на неговия работодател "....." ООД.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Има ли право лицето да ползва данъчен кредит на основание чл. 76 от ЗДДФЛ?
Въпрос 2: Коректна ли е така попълнената декларация, следва ли да се възстанови данък и в какъв размер?
Въпрос 3: Възможно ли е данъкът да се възстанови на неговия работодател?
Правна уредба и общи принципи
На основание чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор.
Извън тези случаи, съгласно чл. 76, ал. 1 от ЗДДФЛ, при определянето на данъка върху дохода местните физически лица ползват данъчен кредит за идентични или подобни чуждестранни данъци, наложени в чужбина от съответните компетентни органи.
Съгласно чл. 76, ал. 3 от ЗДДФЛ данъчният кредит се определя за всяка държава и за всеки вид доход поотделно и се ограничава до сумата на българския данък върху доходите, който би бил дължим върху тези доходи с източник в чужбина, ако се прилагаше към местен доход.
По смисъла на § 1, т. 35 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ "данъчен кредит" е правото при определените от този закон условия да се признае вече платен в чужбина данък върху печалбата или дохода от определения данък върху печалбата на данъчно задълженото лице от източници в страната и в чужбина.
Приложимост на чл. 76 от ЗДДФЛ към доходите от Пуерто Рико
В конкретния случай местно физическо лице е придобило доходи от трудови правоотношения от източник в България и от източник в Пуерто Рико. Между България и Пуерто Рико няма сключена спогодба за избягване на двойното данъчно облагане. Поради това за доходите от трудови правоотношения, придобити от местни физически лица от източник в тази държава, се прилага чл. 76 от ЗДДФЛ и е възможно да се ползва данъчен кредит по този ред.
Извод: При липса на спогодба между България и Пуерто Рико местното физическо лице може да ползва данъчен кредит по чл. 76 от ЗДДФЛ за доходите от трудови правоотношения с източник в Пуерто Рико, при спазване на условията на закона.
Несъответствие в размера на облагаемия доход и последици
От приложените документи е видно несъответствие между служебната бележка за придобити доходи от трудови правоотношения от източник в Пуерто Рико и данните, декларирани в годишната данъчна декларация.
На ред 1 "Облагаем доход по чл. 24 от ЗДДФЛ" в служебната бележка (изх. №180/14.02.2017 г.) е вписана сума 11 901,24 лв., докато в Приложение №1 и Приложение №9 на годишната данъчна декларация е посочена сума 28 049,70 лв.
В рамките на своята компетентност органите по приходите следва да установят конкретния размер на облагаемия доход от източник в Пуерто Рико - дали е 11 901,24 лв., 28 049,70 лв. или друга сума, различна от тези две. Това е от първостепенно значение за:
- коректното попълване на годишната данъчна декларация;
- определянето на дължимия данък по ЗДДФЛ;
- определянето на допустимия размер на данъчния кредит по чл. 76 от ЗДДФЛ.
Приложените документи, включително формулярът на декларация за удържани данъци при източника в Пуерто Рико (формуляр 499R-2/W-2PR), не са достатъчни, за да се изрази конкретно становище относно точния размер на облагаемия доход и на дължимия данък.
Следва да се има предвид, че формулярът 499R-2/W-2PR е попълнен съгласно законодателството на Пуерто Рико, докато при определянето на облагаемия доход в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ се прилагат разпоредбите на чл. 24 от ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2.
В този смисъл, ако дължимият от лицето данък в Пуерто Рико е за сметка на работодателя, той следва да се включи в брутния размер на облагаемия доход по чл. 24 от ЗДДФЛ.
От друга страна, ако този данък ще бъде върнат на работодателя от физическото лице съгласно сключения между тях договор, той не следва да се третира като облагаем доход по смисъла на ЗДДФЛ. В този случай плащането не е за сметка на работодателя, а има характеристиките на предоставен заем, доколкото платената сума подлежи на връщане.
Такава възможност е допустима с оглед заявеното от физическото лице желание сумата на надвнесения данък, подлежаща на възстановяване по годишната данъчна декларация, да бъде преведена по сметка на работодателя, а не по негова лична сметка, като е пояснено, че това е договорено с анекс към трудовия договор.
Извод: Налице е несъответствие в размера на декларирания облагаем доход от източник в Пуерто Рико, което следва да бъде изяснено от органите по приходите. От установения действителен размер на облагаемия доход и от това дали данъкът в Пуерто Рико е за сметка на работодателя или подлежи на връщане зависи коректността на декларацията, размерът на дължимия данък и размерът на допустимия данъчен кредит.
Условия за ползване на данъчен кредит по чл. 76 от ЗДДФЛ
Правото на данъчен кредит по чл. 76 от ЗДДФЛ се ползва само за реално внесен в чужбина данък. Съгласно чл. 50, ал. 5 от ЗДДФЛ този данък се удостоверява с документ, издаден от компетентните власти на другата държава.
В конкретния случай е приложена декларация за удържани данъци при източника, която вероятно е подадена пред компетентните власти в Пуерто Рико, но тя не е достатъчна за прилагането на чл. 76 от ЗДДФЛ. Необходимо е годно доказателство, което да удостоверява размера на внесения данък за доходите от трудови правоотношения с източник в тази държава.
Извод: Лицето може да ползва данъчен кредит по чл. 76 от ЗДДФЛ само за реално внесен в Пуерто Рико данък, удостоверен с документ от компетентните власти на тази държава. Представената декларация за удържани данъци при източника сама по себе си не е достатъчна за признаване на данъчен кредит.
Относно възстановяването на данък и получателя на възстановената сума
В запитването е посочено, че физическото лице е изчислило данък за възстановяване в размер на 1163,00 лв. и е заявило сумата да бъде преведена по сметка на работодателя, като това е договорено с анекс към трудовия договор.
В края на становището е посочено, че "в случай че се установи данък за възстановяване на конкретното ...", като текстът е прекъснат и не съдържа завършен анализ и извод относно:
- коректността на попълнената декларация;
- конкретния размер на данъка за възстановяване;
- възможността данъкът да бъде възстановен на работодателя вместо на физическото лице.
Поради липса на завършен текст в предоставеното становище не са изложени окончателни правни изводи по тези въпроси.
Извод: В предоставената част от становището не е формулиран окончателен отговор дали декларацията е коректно попълнена, какъв е точният размер на подлежащия на възстановяване данък и дали този данък може да бъде възстановен по сметка на работодателя. Окончателното становище по тези въпроси е поставено в зависимост от установяването на действителния размер на облагаемия доход, на реално внесения в чужбина данък и от наличието на надвнесен данък, но конкретни заключения не са изложени в прекъснатия текст.
