.
3_1351/03.11.2023 г.
ЗКПО, чл. 126, ал. 1 и ал.2;
ЗКПО, чл. 139, т.1, т. 2 и т. 3;
ЗКПО, чл. 140, ал. 6;
ЗКПО, чл. 141;
ЗКПО, чл. 151
ОТНОСНО: Прилагане разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), свързани със специфичния режим на облагане при преобразуване чрез вливане
Според изложеното запитването "К" ЕООД е 100% дъщерно дружество на "А" АД. Предстои "К" ЕООД да се влее в "А" АД, като към настоящия момент на основание чл.262д, ал. 1 във връзка с чл. 263т, ал.3 от Търговския закон /ТЗ/ е подписан договор за вливане на "К" ЕООД в "А" АД, съгласно който преобразуващото се дружество се прекратява без ликвидация. Преобразуващото и приемащото дружество водят счетоводната си отчетност на база Националните счетоводни стандарти /НСС/. В счетоводния си баланс "К" ЕООД има неплатени задължения, преобразувани в предходни години в Годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО, в посока увеличение на данъчния финансов резултат, както следва:
т. 1 - неплатени задължения за лихва по договор за заем към физически лица - чл.42, ал. 1 от ЗКПО /като погрешно е посочена нормата на чл. 41, ал. 2 от ЗКПО/;
т. 2 - неплатени задължения към юридически лица - чл. 46, ал. 1 от ЗКПО.
"К" ЕООД е осчетоводила 10 % данък като отсрочен данъчен актив върху намаляеми временни разлики по неплатените задължения съгласно изискванията на СС 12 "Данъци от печалбата". Дружеството има недвижими имоти земя и сгради, които има намерение да продаде, за да уреди задълженията.
Правоприемникът възнамерява да признае 100 % от посочените задължения по т.1 и т. 2.
В тази връзка са поставени следните въпроси:
- Посочените задължения попадат ли в обхвата на чл. 139, т. 1 от ЗКПО?
2. Може ли като правоприемник "А" АД на основание чл. 140, ал. 2 от ЗКПО да признае отсрочените данъчни активи във връзка с цитираните задължения, формирани в дъщерното дружество преди вливането?
3. При последващо заплащане на задълженията към физическите и юридически лица "А" АД ще може ли да намали данъчния си финансов резултат в годината на уреждане на задълженията?
При така изложената фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на ЗКПО (обн.ДВ бр. 105/2006 г., посл. изм. ДВ бр. 86/2023 г.), е изразено следното принципно становище:
Съгласно чл. 125 от ЗКПО специфичният режим на облагане при преобразуване се прилага при вливане, сливане, разделяне, отделяне, прехвърляне на обособена дейност и замяна на акции или дялове по смисъла на чл. 126 - 131 от същия закон, в които участват местни дружества и/или дружества от друга държава - членка на Европейския съюз.
Вливане по смисъла на чл. 126, ал. 1 от ЗКПО е всяко преобразуване, за което едновременно са изпълнени следните условия:
1. всички активи и пасиви на едно или повече преобразуващи се дружества преминават към съществуващо приемащо дружество, като преобразуващите се дружества се прекратяват без ликвидация;
2. на акционерите или съдружниците в преобразуващите се дружества се издават акции или дялове от приемащото дружество.
Вливане е и всяко преобразуване, при което всички активи и пасиви на преобразуващо се дружество преминават към приемащо дружество, което притежава всички акции или дялове на преобразуващото се дружество, и преобразуващото се дружество се прекратява без ликвидация - чл. 126, ал. 2 от ЗКПО.
Доколкото данъчното облагане по реда на ЗКПО е пряко свързано с прилагане на счетоводното законодателство, при спазване на изискванията на чл.18 - чл.22, правилното счетоводно отчитане, в случая е от съществено значение и за данъчното третиране. Сделките от стопански операции, следва да се идентифицират в съответствие с тяхното съдържание, същност и икономическа реалност, в съответствие с основните принципи за признаване и оценяване на позициите, които се представят във финансовите отчети на предприятията.
Съгласно чл. 139 от ЗКПО активите и пасивите, които са предмет на преобразуване по този раздел, се разпределят в следните категории:
1. активи и пасиви, резултатите от експлоатирането на които преди и след преобразуването участват при определяне на данъчния финансов резултат по този закон;
2. активи и пасиви, резултатите от експлоатирането на които преди преобразуването са участвали и в резултат на преобразуването престават да участват при определяне на данъчния финансов резултат по този закон;
3. активи и пасиви, резултатите от експлоатирането на които преди преобразуването не са участвали и в резултат на преобразуването участват при определяне на данъчния финансов резултат по този закон.
При преобразуването всички права и задължения, произтичащи от действия, извършени от преобразуващите се дружества за текущия и предходни периоди по отношение на прехвърлените активи и пасиви по чл. 139, т. 1 от ЗКПО, включително преобразуванията при определяне на данъчния финансов резултат, преминават към получаващото дружество. Нормата на чл. 140, ал. 6 от ЗКПО за всеки актив или пасив по чл. 139, т. 1 се изготвя справка по реда на чл. 141 от закона която съдържа подробна информация за всички активи и пасиви към датата на преобразуването. Съгласно чл. 140, ал. 2 от ЗКПО данъчните временни разлики, които са свързани с активи и пасиви по чл.139, т. 1, възникнали преди преобразуването, не се признават за данъчни цели към момента на преобразуването и се смятат за възникнали при получаващите дружества.
С оглед на гореизложеното и при условие, че посочените изисквания са изпълнени, преобразуването чрез вливане ще попадне в хипотезата на специфичния режим на облагане и обратното проявление на възникналата данъчна временна разлика ще може да се приложи след преобразуването от приемащото дружество.
Следва да се има предвид, че този режим не се прилага, когато преобразуването е насочено към отклонение или избягване на данъчно облагане. Смята се, че е налице отклонение от данъчно облагане и когато липсва икономическа обоснованост за предприето преобразуване или то прикрива разпореждане с активи - чл. 151 от ЗКПО.
В конкретния случай, от изложената в запитването неясна фактическа обстановка, не може да се прецени за какви точно неплатени задължения, при какви обстоятелства и на какво основание е формиран актив по отсрочени данъци, съгласно СС 12 "Данъци от печалбата", респективно попадат ли тези задължения в обхвата на чл. 139, т. 1 от ЗКПО.
Предвид това задълженото лице следва да извърши преценка въз основа на разгледаните по-горе правни норми какъв режим на облагане е необходимо да се приложи. В тази връзка следва да се отбележи, че процесните правоотношения подлежат на последваща преценка за целите на данъчното облагане, в хода на проверка или ревизия по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). При възложено конкретно производство, органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да извърши преценка на релевантните факти и обстоятелства независимо и безпристрастно и да определи данъчните задължения при съблюдаване на принципите за обективност и законност.
Според изложеното в запитването "К" ЕООД е 100% дъщерно дружество на "А" АД. Предстои "К" ЕООД да се влее в "А" АД, като към момента, на основание чл. 262д, ал. 1 във връзка с чл. 263т, ал. 3 от Търговския закон, е подписан договор за вливане на "К" ЕООД в "А" АД, съгласно който преобразуващото се дружество се прекратява без ликвидация.
Преобразуващото и приемащото дружество водят счетоводната си отчетност по Националните счетоводни стандарти. В счетоводния баланс на "К" ЕООД има неплатени задължения, които в предходни години са преобразувани в годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО в посока увеличение на данъчния финансов резултат, както следва:
- т. 1 - неплатени задължения за лихва по договор за заем към физически лица - чл. 42, ал. 1 от ЗКПО (като погрешно е посочена нормата на чл. 41, ал. 2 от ЗКПО);
- т. 2 - неплатени задължения към юридически лица - чл. 46, ал. 1 от ЗКПО.
"К" ЕООД е осчетоводило 10% данък като отсрочен данъчен актив върху намаляеми временни разлики по неплатените задължения съгласно изискванията на СС 12 "Данъци от печалбата". Дружеството притежава недвижими имоти - земя и сгради, които има намерение да продаде, за да уреди задълженията. Правоприемникът възнамерява да признае 100% от посочените задължения по т. 1 и т. 2.
В тази връзка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Посочените задължения попадат ли в обхвата на чл. 139, т. 1 от ЗКПО?
Въпрос 2: Може ли като правоприемник "А" АД на основание чл. 140, ал. 2 от ЗКПО да признае отсрочените данъчни активи във връзка с цитираните задължения, формирани в дъщерното дружество преди вливането?
Въпрос 3: При последващо заплащане на задълженията към физическите и юридическите лица "А" АД ще може ли да намали данъчния си финансов резултат в годината на уреждане на задълженията?
Правен анализ
При така изложената фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на ЗКПО (обн. ДВ бр. 105/2006 г., посл. изм. ДВ бр. 86/2023 г.), е изразено следното принципно становище.
Съгласно чл. 125 от ЗКПО специфичният режим на облагане при преобразуване се прилага при вливане, сливане, разделяне, отделяне, прехвърляне на обособена дейност и замяна на акции или дялове по смисъла на чл. 126 - 131 от същия закон, в които участват местни дружества и/или дружества от друга държава - членка на Европейския съюз.
Съгласно чл. 126, ал. 1 от ЗКПО вливане е всяко преобразуване, за което едновременно са изпълнени следните условия:
- 1. всички активи и пасиви на едно или повече преобразуващи се дружества преминават към съществуващо приемащо дружество, като преобразуващите се дружества се прекратяват без ликвидация;
- 2. на акционерите или съдружниците в преобразуващите се дружества се издават акции или дялове от приемащото дружество.
Съгласно чл. 126, ал. 2 от ЗКПО вливане е и всяко преобразуване, при което всички активи и пасиви на преобразуващо се дружество преминават към приемащо дружество, което притежава всички акции или дялове на преобразуващото се дружество, и преобразуващото се дружество се прекратява без ликвидация.
Доколкото данъчното облагане по реда на ЗКПО е пряко свързано с прилагане на счетоводното законодателство при спазване на изискванията на чл. 18 - чл. 22, правилното счетоводно отчитане в случая е от съществено значение и за данъчното третиране. Сделките от стопански операции следва да се идентифицират в съответствие с тяхното съдържание, същност и икономическа реалност, в съответствие с основните принципи за признаване и оценяване на позициите, които се представят във финансовите отчети на предприятията.
Съгласно чл. 139 от ЗКПО активите и пасивите, които са предмет на преобразуване по този раздел, се разпределят в следните категории:
- 1. активи и пасиви, резултатите от експлоатирането на които преди и след преобразуването участват при определяне на данъчния финансов резултат по този закон;
- 2. активи и пасиви, резултатите от експлоатирането на които преди преобразуването са участвали и в резултат на преобразуването престават да участват при определяне на данъчния финансов резултат по този закон;
- 3. активи и пасиви, резултатите от експлоатирането на които преди преобразуването не са участвали и в резултат на преобразуването участват при определяне на данъчния финансов резултат по този закон.
При преобразуването всички права и задължения, произтичащи от действия, извършени от преобразуващите се дружества за текущия и предходни периоди по отношение на прехвърлените активи и пасиви по чл. 139, т. 1 от ЗКПО, включително преобразуванията при определяне на данъчния финансов резултат, преминават към получаващото дружество.
Съгласно чл. 140, ал. 6 от ЗКПО за всеки актив или пасив по чл. 139, т. 1 се изготвя справка по реда на чл. 141 от закона, която съдържа подробна информация за всички активи и пасиви към датата на преобразуването.
Съгласно чл. 140, ал. 2 от ЗКПО данъчните временни разлики, които са свързани с активи и пасиви по чл. 139, т. 1, възникнали преди преобразуването, не се признават за данъчни цели към момента на преобразуването и се смятат за възникнали при получаващите дружества.
С оглед на гореизложеното и при условие, че посочените изисквания са изпълнени, преобразуването чрез вливане ще попадне в хипотезата на специфичния режим на облагане и обратното проявление на възникналата данъчна временна разлика ще може да се приложи след преобразуването от приемащото дружество.
Следва да се има предвид, че този режим не се прилага, когато преобразуването е насочено към отклонение или избягване на данъчно облагане. Съгласно чл. 151 от ЗКПО се смята, че е налице отклонение от данъчно облагане и когато липсва икономическа обоснованост за предприетото преобразуване или то прикрива разпореждане с активи.
В конкретния случай, от изложената в запитването неясна фактическа обстановка не може да се прецени за какви точно неплатени задължения, при какви обстоятелства и на какво основание е формиран актив по отсрочени данъци съгласно СС 12 "Данъци от печалбата", респективно дали тези задължения попадат в обхвата на чл. 139, т. 1 от ЗКПО.
Предвид това задълженото лице следва да извърши преценка въз основа на разгледаните по-горе правни норми какъв режим на облагане е необходимо да се приложи.
В тази връзка се отбелязва, че процесните правоотношения подлежат на последваща преценка за целите на данъчното облагане в хода на проверка или ревизия по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. При възложено конкретно производство органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да извърши преценка на релевантните факти и обстоятелства независимо и безпристрастно и да определи данъчните задължения при съблюдаване на принципите за обективност и законност.
Отговори и изводи по поставените въпроси
По въпрос 1: Дали посочените задължения попадат в обхвата на чл. 139, т. 1 от ЗКПО не може да бъде преценено въз основа на изложената в запитването неясна фактическа обстановка, тъй като не е ясно за какви точно неплатени задължения, при какви обстоятелства и на какво основание е формиран актив по отсрочени данъци съгласно СС 12.
Извод: НАП не дава категоричен отговор дали задълженията попадат в обхвата на чл. 139, т. 1 от ЗКПО и възлага на задълженото лице само да прецени това въз основа на приложимите норми.
По въпрос 2: Съгласно чл. 140, ал. 2 от ЗКПО данъчните временни разлики, свързани с активи и пасиви по чл. 139, т. 1, възникнали преди преобразуването, не се признават за данъчни цели към момента на преобразуването и се смятат за възникнали при получаващите дружества. При условие, че преобразуването чрез вливане попада в хипотезата на специфичния режим на облагане и са изпълнени изискванията на закона, обратното проявление на възникналата данъчна временна разлика ще може да се приложи след преобразуването от приемащото дружество.
Извод: Признаването на отсрочените данъчни активи от "А" АД като правоприемник е възможно само ако са изпълнени условията на специфичния режим и задълженията са по чл. 139, т. 1, но конкретен категоричен отговор не се дава поради неясната фактическа обстановка.
По въпрос 3: В становището не се дава изричен, отделен отговор относно конкретното намаляване на данъчния финансов резултат при последващо заплащане на задълженията, а се посочва общо, че обратното проявление на възникналата данъчна временна разлика може да се приложи след преобразуването от приемащото дружество, при условие че са изпълнени изискванията на специфичния режим и че не е налице отклонение от данъчно облагане по чл. 151 от ЗКПО.
Извод: НАП не дава конкретен и категоричен отговор дали "А" АД ще може да намали данъчния си финансов резултат при плащане на задълженията, като оставя това да бъде преценено въз основа на приложимите норми и при последващ контрол по ДОПК.
Общ заключителен извод: При наличие на условията за прилагане на специфичния режим по чл. 125 - 141 от ЗКПО и при класифициране на съответните активи и пасиви по чл. 139, т. 1, данъчните временни разлики се третират като възникнали при получаващото дружество и обратното им проявление може да се реализира след преобразуването, но конкретната приложимост в разглеждания случай следва да се прецени от самото задължено лице и подлежи на последващ контрол от органите по приходите.
