КСО: чл. 10, ал. 1; чл. 4, ал. 1, т. 1 и 7; чл. 4, ал. 3, т. 2; чл. 6, ал. 3, 7, 8 и 9; чл. 127, ал. 1;
НООСЛБГРЧМЛ: чл. 1, ал. 1 и 2;
НПОС: чл. 19, ал.1 и 3;
ОТНОСНО: Прилагане на данъчното и осигурително законодателство от "Частна детска градина ДМ" ООД
Във връзка с Ваше запитване, постъпило в Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. ............. с вх. № ............ от 20.04.2017 г., Ви уведомявам за следното:
Според изложеното в запитването, Частна детска градина "ДМ" е открита с разрешение на Министъра на образованието съгласно чл. 11, ал. 3 от Закона за народната просвета (ЗНП), същата е учебно заведение, което се управлява и представлява от директор. ЧДГ е със статут на юридическо лице (ЮЛ), но не е вписана съгласно Търговския закон (ТЗ), а е създадена съгласно ЗНП, притежава собствен ЕИК по БУЛСТАТ 111111111 и до края на 2016 г. се разчита с бюджета съгласно Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) като ЮЛ.
Във връзка с промените, разписани в Закона за предучилищното и училищно образование (ЗПУО), в сила от 01.08.2016 г., детската градина привежда правноорганизационната си форма в съответствие с изискванията на закона и се вписва съгласно ТЗ като търговско - ООД "Частна детска градина ДМ", с ЕИК по БУЛСТАТ 222222222. През 2016 г. това дружество е без дейност и подава декларация по чл. 92 от ЗКПО - без дейност.
На 01.03.2017 г. Министъра на образованието и науката издава заповед за продължаване на дейността на Частна детска градина "ДМ" от "Частна детска градина ДМ" ООД. На 13.03.2017 г. "ЧДГ ДМ" ООД получава удостоверение за вписване в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищно образование. Съгласно §16, ал. 9 от ПЗР на ЗПУО от вписването в регистъра и издаването на удостоверението за вписване на ЮЛ - ООД, което продължава дейността на ЧДГ, то поема правата, задълженията, правоотношенията, имуществото, активите и пасивите по баланса на детската градина. Пояснява се още, че съгласно ЗПУО е налице законово правоприемство между ЧДГ "ДМ" и "Частна детска градина ДМ" ООД. Досега не сте подавали данъчна декларация за междинни периоди, тъй като няма прекратяване на дейност, закриване на част от предприятие или предприятие, разделяне или други подобни преобразувания по ТЗ.
В запитването пишете още, че "ЧДГ ДМ" ООД е регистрирано от трима управляващи съдружници, които представляват дружеството заедно и поотделно. Единият от управителите е назначен като директор, а другите двама управители като учители по трудови правоотношения. Директорът управлява и представлява детската градина пред всички институции, назначен е като ръководен служител с код по НКПД 1153, за което получава възнаграждение. Осигурителният доход на директора и учителите отговаря на прага за съответните длъжности и се внасят 4,3 % осигурителни вноски за УчПФ, с цел признаване на учителски стаж.
Въпросите, които поставяте са:
1. Приложима ли е разпоредбата на чл. 116 от ЗКПО, новоучреденото дружество в края на 2017 г. да подаде ГДД по чл. 92 - обединявайки приходите и разходите на предприятието "ЧДГ Дъга от мечти"?
2. Как следва да се осигуряват съдружниците, които са назначени по трудово правоотношение като учители, а не са декларирали дейност като самоосигурявящи се лица, след като дружеството се управлява и представлява единствено и само от директора?
3. Правилно ли са преназначили работниците и служителите от работодател с ЕИК по БУЛСТАТ 111111111 към работодател с ЕИК по БУЛСТАТ 222222222 в десетдневен срок след фактическата промяна на работодателя, съгласно чл. 123 от Кодекса на труда (КТ) за случаи извън всички други посочени в Приложение № 5 от Наредба № 5 от 29 декември 2002 г. за съдържанието и реда за изпращане на уведомлението по чл. 62, ал. 5 от КТ?
Предвид изложеното в запитването, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Запитването Ви ще бъде изпратено в ЦУ на НАП за отговор.
По втори въпрос:
Упражняването на трудова дейност е основополагащо за възникване на осигуряването за осигурените по Кодекса за социално осигуряване (КСО) социални рискове. Съгласно чл. 10, ал. 1 от кодекса осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 и за който са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването й.
Лицата, които извършват трудова дейност по управление и контрол на търговски дружества, са задължително осигурени за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица (чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО).
Осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване се дължат върху доходите от трудова дейност. Съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност.
От 1 януари 2010 г. с измененията и допълненията в Кодекса за социално осигуряване, в случай че възнагражденията на лицата, които извършват трудова дейност по чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО, не са изплатени или начислени, осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване се дължат върху не по-малко от минималния месечен размер на осигурителния доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии (чл. 6, ал. 3 от КСО).
Неначислени възнаграждения на лицата, които упражняват трудова дейност по чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО, са дължими възнаграждения (договорени или определени по съответния ред), които не са начислени, с други думи, не са отразени по съответния начин в счетоводството на лицето съгласно изискванията на основните принципи за текущо начисляване и съпоставимост на приходите и разходите, заложени в чл. 4 от Закона за счетоводството. В зависимост от вида на търговското дружество възнаграждението може да е определено с договора за управление, да е посочено в дружествения договор, съответно учредителния акт, да е определено с решение на съответния орган на дружеството или по друг начин.
Вписаният за управител собственик (съдружник) може да извършва и друг вид трудова дейност в дружеството извън тази, регламентирана в неговите задължения и функции на управител (да полага личен труд, за който може да получава или да не получава възнаграждение). В този случай осигуряването на лицето следва да се извършва по реда на чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО, т.е. по реда, определен за самоосигуряващите се лица.
Съгласно чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО лицата, които упражняват трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества и физическите лица - членове на неперсонифицирани дружества, подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт. По свой избор те могат да се осигуряват и за общо заболяване и майчинство (чл. 4, ал. 4 от КСО).
Лицата по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО са самоосигуряващи се по смисъла на чл. 5, ал. 2 от КСО и се осигуряват по ред, определен с Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ).
Задължението за осигуряване на самоосигуряващите се лица, включително съдружниците в търговски дружества, възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване (чл. 1, ал. 1 от НООСЛБГРЧМЛ). При започване, прекъсване, възобновяване или прекратяване на всяка трудова дейност, самоосигуряващото се лицеподава декларация по утвърден образец от Изпълнителния директор на НАП, до компетентната териториална дирекция на НАП, подписана от самоосигуряващото се лице в 7-дневен срок от настъпване на обстоятелството (чл. 1, ал. 2 от НООСЛБГРЧМЛ).
Осигурителните вноски за самоосигуряващите се лица, включително упражняващите дейност като съдружници в търговски дружества, са изцяло за тяхна сметкаи се дължат авансово върху месеченосигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година (чл. 6, ал. 8 от КСО). Тези лица определят окончателен размер на осигурителния доход по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО, за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година въз основа на данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по Закона за данъците върху доходите на физическите лица, като този доход не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход.
Предвид изложеното, собствениците и съдружниците в търговски дружества (ЕООД и ООД) подлежат на задължително осигуряване съобразно осъществяваната трудова дейност. Следователно задължение за подаване на декларация по утвърден образец от Изпълнителния директор на НАП, до компетентната териториална дирекция на НАП, за съдружниците ще възникне само когато започнат да упражняват трудова дейност в това си качество.
В запитването сте посочили, че двамата от съдружниците не упражняват друга дейност в дружеството, освен по трудово правоотношение на длъжност "учител".
Изпълняването на длъжността "учител" е трудова дейност, свързана с извършване на преподавателска работа. След като упражняват трудова дейност, учителите в частната детска градина подлежат на задължително осигуряване.
Осигуряването на работниците и служителите, независимо от характера на работата, от начина на заплащането и от източника на финансиране се провежда на основание чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО задължително за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица.
Осигурителните вноски за работниците и служителите и за лицата по чл. 4, ал. 1, т. 7 и 8 от КСО се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по чл. 6, ал. 2, т. 3 от кодекса (чл. 6, ал. 3 от КСО). Осигурителните вноски за тези лицасе разпределят между осигурителите и осигурените по реда на чл. 6, ал. 3 от КСО.
Лицата, родени след 31 декември 1959 г., задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд, ако са осигурени във фонд "Пенсии" на държавното обществено осигуряване с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б във фонд "Пенсии" (чл. 127, ал. 1 от КСО).
На основание чл. 40, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 33 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО), здравноосигурителни вноски за работниците и служителите се дължат върху дохода, върху който се внасят вноски за държавното обществено осигуряване, определен съгласно КСО.
Средствата в Учителския пенсионен фонд (УчПФ) се набират от осигурителни вноски, които ежемесечно се превеждат във фонда за лица, работещи на длъжности, осигурителният стаж на които се признава за учителски стаж. Съгласно чл. 6, ал. 7(нова, ДВ, бр. 61 от 2015 г., в сила от 01.01.2016 г., предишен текст на § 22, ал. 7 от ПЗР на КСО) осигурителната вноска за Учителския пенсионен фонд е в размер на 4,3 на сто и е изцяло за сметка на осигурителя.
Съгласно разпоредбата на чл. 19, ал. 1 от Наредбата за пенсиите и осигурителния стаж (НПОС) учителски стаж е осигурителният стаж, положен на учителска или възпитателска длъжност в учебни и възпитателни заведения.
Учебни и възпитателни заведения по смисъла на ал. 1 са създадените по реда на отменения Закон за народната просвета (ДВ, бр. 79 от 2015 г.) или по Закона за предучилищното и училищното образование (чл. 19, ал. 3 от НПОС - посл.изм. - ДВ, бр. 29 от 2017 г., в сила от 01.01.2017 г.) - основание чл. 19, ал. 3 от НПОС.
С оглед цитираните нормативни разпоредби, при възникнало трудово правоотношение на длъжност "учител" със съдружник в търговското дружество, учредило частната детска градина, в случай че не упражнява дейност по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО, осигуряването следва да се осъществява по гореописания ред за работници и служители.
По трети въпрос:
Относно правилното прилагане на чл. 123 от Кодекса на труда (КТ) и преназначаване на персонала от работодател Частна детска градина "ДМ" с ЕИК по БУЛСТАТ 111111111 към работодател "Частна детска градина ДМ" ООД с ЕИК по БУЛСТАТ 222222222 считам, че въпросът не е от компетентността на Националната агенция за приходите. Предвид разпоредбата на чл. 399, ал. 1 от КТ, съгласно която цялостният контрол за спазване на трудовото законодателство във всички отрасли и дейности се осъществява от Изпълнителната агенция "Главна инспекция по труда" към министъра на труда и социалната политика, този въпрос следва да отправите към ИА "Главна инспекция по труда".
Осигурителните вноски за самоосигуряващите се лица, включително упражняващите дейност като съдружници в търговски дружества, са изцяло за тяхна сметка и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година (чл. 6, ал. 7 от КСО). Окончателният размер на месечния осигурителен доход за тези лица се определя за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година, въз основа на данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица, като доходът не може да бъде по-малък от минималния и по-голям от максималния месечен размер на осигурителния доход (чл. 6, ал. 8 от КСО). Когато самоосигуряващите се лица са внесли осигурителни вноски върху максималния месечен размер на осигурителния доход, не се прави годишно изравняване на осигурителния доход (чл. 6, ал. 9 от КСО).
Съгласно чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО задължително осигурени за всички осигурени социални рискове по кодекса са лицата, работещи по трудово правоотношение. В чл. 127, ал. 1 от КСО е предвидено, че за лицата, които работят по трудово правоотношение, осигурителният стаж се зачита за времето, през което са внесени или са дължими осигурителни вноски върху полученото, начисленото и неизплатеното или неначисленото трудово възнаграждение, но не по-малко от минималния осигурителен доход за съответната професия по основни икономически дейности и квалификационни групи професии, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година, и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход.
Съгласно чл. 19, ал. 1 от Наредбата за пенсиите и осигурителния стаж (НПОС) за осигурителен стаж се зачита времето, през което лицата по чл. 4, ал. 1, 2 и 3 от КСО са работили при пълно или непълно работно време, ако за това време са внесени или са дължими осигурителни вноски върху не по-малко от минималния осигурителен доход за съответната професия и икономическа дейност и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход. Съгласно чл. 19, ал. 3 от НПОС, когато лицата работят при непълно работно време, осигурителният стаж се изчислява пропорционално на законоустановеното работно време.
В конкретния случай е посочено, че "Частна детска градина ДМ" ООД е регистрирано от трима управляващи съдружници, които представляват дружеството заедно и поотделно. Единият от управителите е назначен като директор, а другите двама управители са назначени като учители по трудови правоотношения. Директорът управлява и представлява детската градина пред всички институции, назначен е като ръководен служител с код по НКПД 1153 и получава възнаграждение. Осигурителният доход на директора и учителите отговаря на минималния осигурителен праг за съответните длъжности и за тях се внасят осигурителни вноски за Учителски пенсионен фонд (УчПФ) в размер на 4,3 % с цел признаване на учителски стаж.
С оглед на изложената фактическа обстановка и цитираните разпоредби на КСО и подзаконовите нормативни актове, следва да се има предвид, че:
- Лицата, които извършват трудова дейност по управление и контрол на търговски дружества, подлежат на задължително осигуряване по чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО, като осигурителните вноски се дължат върху доходите от тази дейност, включително върху неначислените, но дължими възнаграждения, не по-малко от минималния осигурителен доход по чл. 6, ал. 3 от КСО.
- Когато вписан управител - съдружник извършва и друга трудова дейност в дружеството, различна от управлението (например полага личен труд като учител), за тази дейност осигуряването следва да се извършва по реда на чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО като самоосигуряващо се лице, освен ако същата дейност се извършва по трудово правоотношение по чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО.
- Самоосигуряващите се лица - съдружници в търговски дружества, имат задължение да подадат декларация по чл. 1, ал. 2 от НООСЛБГРЧМЛ в 7-дневен срок от започване, прекъсване, възобновяване или прекратяване на трудовата дейност.
- За лицата, работещи по трудово правоотношение като учители, осигурителните вноски се дължат по реда на чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО върху трудовото възнаграждение, но не по-малко от минималния осигурителен доход за съответната длъжност и икономическа дейност, като за тях се зачита осигурителен стаж при условията на чл. 127, ал. 1 от КСО и чл. 19 от НПОС.
С оглед на това, че в запитването е посочено, че дружеството се управлява и представлява единствено и само от директора, а другите двама съдружници са назначени по трудови правоотношения като учители и не са декларирали дейност като самоосигуряващи се лица, следва да се приеме, че за тях осигуряването се извършва по реда на чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО като лица, работещи по трудово правоотношение, при спазване на изискванията за минимален осигурителен доход и внасяне на вноски за УчПФ, както е посочено в запитването.
Извод: Съдружниците, които са назначени по трудово правоотношение като учители и не упражняват дейност по управление и контрол на дружеството, се осигуряват като лица по чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО върху трудовото им възнаграждение, при спазване на минималния осигурителен доход за съответната длъжност и внасяне на осигурителни вноски за УчПФ, без да възниква за тях задължение за осигуряване като самоосигуряващи се лица по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО.
По трети въпрос: В запитването е посочено, че работниците и служителите са преназначени от работодател с ЕИК по БУЛСТАТ 111111111 към работодател с ЕИК по БУЛСТАТ 222222222 в десетдневен срок след фактическата промяна на работодателя, като се позовавате на чл. 123 от Кодекса на труда (КТ) за случаи извън всички други посочени в Приложение № 5 от Наредба № 5 от 29 декември 2002 г. за съдържанието и реда за изпращане на уведомлението по чл. 62, ал. 5 от КТ.
Съгласно чл. 123 от КТ при промяна на работодателя в резултат на прехвърляне на предприятие, част от предприятие или обособено звено от едно предприятие към друго, както и в други случаи на промяна на работодателя, трудовите правоотношения с работниците и служителите се запазват, като новият работодател встъпва в правата и задълженията на стария работодател. В тези случаи не се прекратяват трудовите договори, а се извършва промяна в данните за работодателя, за което се подава уведомление по чл. 62, ал. 5 от КТ до НАП по реда на Наредба № 5 от 29.12.2002 г.
В Приложение № 5 към Наредба № 5/2002 г. са посочени кодовете за вид промяна при подаване на уведомление по чл. 62, ал. 5 от КТ, включително и кодовете, отнасящи се до промяна на работодателя по чл. 123 от КТ. В случаите, когато е налице промяна на работодателя, която не попада в изрично изброените хипотези в приложението, но представлява правоприемство по силата на специален закон (какъвто е случаят по § 16, ал. 9 от ПЗР на ЗПУО), следва да се прилага разпоредбата на чл. 123 от КТ, като се подаде уведомление за промяна на работодателя в 10-дневен срок от настъпване на промяната.
В конкретния случай, съгласно § 16, ал. 9 от ПЗР на ЗПУО, от вписването в регистъра и издаването на удостоверението за вписване на юридическото лице - ООД, което продължава дейността на частната детска градина, това дружество поема правата, задълженията, правоотношенията, имуществото, активите и пасивите по баланса на детската градина. Налице е законово правоприемство между ЧДГ "ДМ" и "Частна детска градина ДМ" ООД, поради което трудовите правоотношения с работниците и служителите следва да се запазят, като новият работодател встъпва в правата и задълженията на стария работодател по чл. 123 от КТ.
С оглед на това, преназначаването на работниците и служителите от работодател с ЕИК по БУЛСТАТ 111111111 към работодател с ЕИК по БУЛСТАТ 222222222 в десетдневен срок след фактическата промяна на работодателя, чрез подаване на съответните уведомления по чл. 62, ал. 5 от КТ, е в съответствие с изискванията на чл. 123 от КТ и Наредба № 5 от 29.12.2002 г.
Извод: Работниците и служителите са преназначени правилно от работодател с ЕИК по БУЛСТАТ 111111111 към работодател с ЕИК по БУЛСТАТ 222222222 в десетдневен срок след фактическата промяна на работодателя, прилагайки чл. 123 от КТ и реда по Наредба № 5/2002 г., като трудовите правоотношения се запазват и новият работодател встъпва в правата и задълженията на стария работодател.
