Изх. №20-00-335
06.06.2024 г.
ЗДДС, чл.21, ал. 4, т. 1
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило по компетентност Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-335/23.05.2024 г., относно разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност(ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка.
"П" ЕООД е възложило изпълнение на строително-ремонтни работи на сграда, находяща се в Будапеща, Унгария. Изпълнител е българското дружество "С" ЕООД. Възложената работа е част от цялостен ремонт на сграда, организирането и управлението на който се извършва от "П" ЕООД. Краен получател на услугите по ремонта е унгарско дружество. Услугата, която ще извърши "С" ЕООД по своята същност представлява подмяна на съществуваща електрическа инсталация и създаване на нова такава в някои помещения с материали осигурени от и за сметка на изпълнителя, които ще бъдат транспортирани от България до обекта в Будапеща.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Доставката, която ще извърши "С" ЕООД явява ли се доставка на стоки с монтаж и инсталиране от доставчика по смисъла на ЗДДС или е доставка на строителна услуга с място на изпълнение в друга държава членка?
- Какво е основанието за неначисляване на ДДС от "С" ЕООД по сделката?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
Доколкото поставените въпроси са взаимно свързани ще бъде изразено общо становище.
От изложената фактическа обстановка става ясно, че "С" ЕООД следва да извърши доставка на услуга (подмяна на електрическа инсталация) в качеството на подизпълнител на "П" ЕООД, а последното да извърши доставка на строителна услуга, включваща и извършеното от подизпълнителя в полза на унгарско дружество.
По отношение на данъчното третиране на доставките, които следва да бъдат извършени от страна на двете български дружества, от съществено значение е предметът на услугите и мястото им на изпълнение. Общото правилото за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга се съдържа в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и чл. 45 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО) и е в зависимост от статута на получателя - данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Специално правило за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга спрямо разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, независимо от статута на получателя се съдържа в разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС (съответно чл. 47 от Директива 2006/112/ ЕО). Съгласно чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при:
а) предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот;
б) услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други;
в) настаняване в хотели, къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери и други подобни.
Нормата не е изчерпателна, а примерно посочва различни групи услуги, пряко свързани с недвижим имот. В тази връзка, следва да се има предвид, че с цел да се осигури еднакво данъчно третиране на доставките на услуги, свързани с недвижими имоти, с Регламент №1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент №282/2011 (Регламент №1042/2013), в сила от 2017 г., е дадено определение за "недвижим имот" и са регламентирани услугите, свързани с недвижим имот. Допълнителни разяснения относно услугите, свързани с недвижими имоти, са дадени в Обяснителните бележки на Европейската комисия относно доставките, свързани с недвижими имоти.
Съгласно чл. 13б от Регламент №1042/2013 като "недвижим имот" се определя:
а) всяка отделна част от земята, на или под нейната повърхност, върху която може да бъде учредено право на собственост или владение;
б) всяка сграда или конструкция, прикрепена към земята или в нея, над или под морското равнище, която не може да бъде лесно разглобена или променена сградата или конструкцията;
в) всеки елемент, който е монтиран и съставлява неразделна част от сграда или конструкция и без който съответната сграда или конструкция би била недовършена, като врати, прозорци, покриви, стълбища и асансьори;
г) всеки елемент, оборудване или машина, трайно монтирани в сграда или конструкция, които не могат да бъдат премествани, без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията.
Аналогична е дефиницията на "недвижим имот" в §1, т. 82 от ДР на ЗДДС.
Видно от горепосоченото определение като недвижим имот се определят не само недвижими, но и движими вещи отговарящи на определени критерии. Списъкът от четирите категории, споменати в чл. 13б, е изчерпателен. Освен това, тези категории не следва да се разглеждат като взаимно изключващи се, което означава, че някои вещи може да са обхванати от повече от една категория. За да се определи дали дадена услуга е свързана с недвижим имот е от съществено значение да се провери дали тя се отнася до поне една от тези четири категории.
Трябва да се отбележи, че сградите или конструкциите се считат за недвижим имот във всички свои съставни части, т.е не само до носещия скелет на сградата или конструкцията, но и всеки монтиран елемент, който съставлява неразделна част от тази сграда или конструкция или е трайно монтиран в нея, съставлявайки едно цяло по такъв начин, че при липсата на тези елементи сградата или конструкцията би била недовършена или целостта ѝ променена (аргумент от чл. 13б, б. "в" и "г" от регламента). Целта на букви "в" и "г" от чл. 13б на Регламент №1042/2013 е да се направи преценка дали и до каква степен определени елементи, монтирани в сграда или конструкция, които довършват или оборудват тази сграда или конструкция, също следва да се считат за недвижим имот.
Доставките на услуги, свързани с недвижими имоти, са дефинирани в чл. 31а от Регламент №1042/2013. Съгласно чл. 31а, §1, буква "а" от Регламент №1042/2013, услуги свързани с недвижими имоти са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти, когато произтичат от недвижими имоти и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги. Според т. 2.3.2 от Обяснителните бележки, когато услугите се предоставят за недвижими имоти или са насочени към недвижими имоти с цел правно или физическо изменение на тези имоти се счита, че услугите имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти. С други думи те трябва да са съсредоточени върху промяната на правния статут и/или физическите характеристики на този недвижим имот. В чл. 31а, §1, буква "б" от регламента се посочва физическо изменение, без допълнителни уточнения. Следователно изглежда правилно да се приеме, че каквото и да е физическо изменение на даден недвижим имот (ремонт, реконструкция, преустройство или др.) следва да бъде достатъчно, за да попада в приложното поле на тази разпоредба. В §2 на същия член са посочени по-специалните случаи на доставки на услуги, свързани с недвижими имоти.
Съответно, съгласно чл. 31а, §2, буква "м" от Регламент №1042/2013 монтирането (инсталирането) и сглобяването на движимо имущество, което след монтажа или сглобяването се определя като недвижим имот, трябва да се разглежда като услуга, свързана с недвижим имот. Всички услуги по монтаж и сглобяване, извършвани на мястото, където в крайна сметка ще бъдат монтирани или сглобени елементът, оборудването или машината, попадат в приложното поле на чл. 31а, §2, буква "м". Примерите посочени в Обяснителните бележки по чл. 13, буква "в" от регламента са електрическите, санитарните, вентилационните или отоплителните инсталации, които представляват довършителни елементи, предназначени за по-добро използване на сградата/конструкцията и без които някои сгради или конструкции биха се разглеждали като недовършени.
Съгласно изложеното в запитването, става въпрос за подмяна на електроинсталация на точно определен недвижим имот (сграда), който се намира на територията на Унгария и доколкото тези доставки обуславят възможността сградата да може да се използва по проектното си предназначение, считам, че същите попадат в обхвата на доставки, свързани с недвижим имот по смисъла на чл. 13б букви "б", "в" или "г" във връзка с чл. 31а, § 2, буква "м" от Регламент №1042/2013, респективно мястото на изпълнение на извършваните доставки е там където се намира недвижимият имот.
При условие че визираните в запитването доставки се определят като доставки с място на изпълнение съгласно чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС (чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО), данъчното третиране на доставките е според законодателството на държавата членка, където се намира недвижимият имот и дружеството следва да се запознае с приложимото данъчно законодателство (в случая на Унгария). На основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък при извършване на доставки с място на изпълнение извън територията на страната. Във фактурата следва да се посочи основанието за неначисляване на ДДС (чл. 114, ал. 1, т. 12 от ЗДДС).
В заключение обръщам внимание, че настоящото становище има методологичен характер. По силата на чл. 4 и чл. 37, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК), обективна проверка и конкретна преценка относно характера на извършените доставки може да се извърши в хода на административно производство, когато органът по приходите извършва съвкупен и цялостен анализ, на базата на техническите задания, конкретно изпълнявани дейности и създадената в тази връзка документация.
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване относно прилагането на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС).
Изложена е следната фактическа обстановка:
"П" ЕООД е възложило изпълнение на строително-ремонтни работи на сграда, находяща се в Будапеща, Унгария. Изпълнител по тези работи е българското дружество "С" ЕООД. Възложената работа е част от цялостен ремонт на сградата, като организирането и управлението на ремонта се извършва от "П" ЕООД. Краен получател на услугите по ремонта е унгарско дружество.
Услугата, която ще извърши "С" ЕООД, по своята същност представлява подмяна на съществуваща електрическа инсталация и създаване на нова такава в някои помещения, с материали, осигурени от и за сметка на изпълнителя. Материалите ще бъдат транспортирани от България до обекта в Будапеща.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Доставката, която ще извърши "С" ЕООД, явява ли се доставка на стоки с монтаж и инсталиране от доставчика по смисъла на ЗДДС или е доставка на строителна услуга с място на изпълнение в друга държава членка?
Въпрос 2: Какво е основанието за неначисляване на ДДС от "С" ЕООД по сделката?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, е изразено следното становище.
Доколкото поставените въпроси са взаимно свързани, се изразява общо становище.
От изложената фактическа обстановка се установява, че "С" ЕООД следва да извърши доставка на услуга - подмяна на електрическа инсталация - в качеството на подизпълнител на "П" ЕООД, а "П" ЕООД да извърши доставка на строителна услуга, включваща и извършеното от подизпълнителя, в полза на унгарско дружество.
По отношение на данъчното третиране на доставките, които следва да бъдат извършени от двете български дружества, от съществено значение са предметът на услугите и мястото им на изпълнение.
Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга се съдържа в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и чл. 45 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност) и е в зависимост от статута на получателя - данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
Специално правило за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга, спрямо разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, независимо от статута на получателя, се съдържа в разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС (съответно чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО).
Съгласно чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при:
- предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот;
- услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други;
- настаняване в хотели, къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери и други подобни.
Нормата не е изчерпателна, а примерно посочва различни групи услуги, пряко свързани с недвижим имот.
С цел да се осигури еднакво данъчно третиране на доставките на услуги, свързани с недвижими имоти, с Регламент №1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент №282/2011 (Регламент №1042/2013), в сила от 2017 г., е дадено определение за "недвижим имот" и са регламентирани услугите, свързани с недвижим имот. Допълнителни разяснения относно услугите, свързани с недвижими имоти, са дадени в Обяснителните бележки на Европейската комисия относно доставките, свързани с недвижими имоти.
Съгласно чл. 13б от Регламент №1042/2013 като "недвижим имот" се определя:
- всяка отделна част от земята, на или под нейната повърхност, върху която може да бъде учредено право на собственост или владение;
- всяка сграда или конструкция, прикрепена към земята или в нея, над или под морското равнище, която не може да бъде лесно разглобена или променена сградата или конструкцията;
- всеки елемент, който е монтиран и съставлява неразделна част от сграда или конструкция и без който съответната сграда или конструкция би била недовършена, като врати, прозорци, покриви, стълбища и асансьори;
- всеки елемент, оборудване или машина, трайно монтирани в сграда или конструкция, които не могат да бъдат премествани, без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията.
Аналогична е дефиницията на "недвижим имот" в §1, т. 82 от ДР на ЗДДС.
От горепосоченото определение следва, че като недвижим имот се определят не само недвижими, но и движими вещи, отговарящи на определени критерии. Списъкът от четирите категории, посочени в чл. 13б, е изчерпателен. Категориите не са взаимно изключващи се, поради което някои вещи могат да бъдат обхванати от повече от една категория. За да се определи дали дадена услуга е свързана с недвижим имот, е от съществено значение да се провери дали тя се отнася до поне една от тези четири категории.
Сградите или конструкциите се считат за недвижим имот във всички свои съставни части, т.е. не само до носещия скелет на сградата или конструкцията, но и всеки монтиран елемент, който съставлява неразделна част от тази сграда или конструкция или е трайно монтиран в нея, съставлявайки едно цяло по такъв начин, че при липсата на тези елементи сградата или конструкцията би била недовършена или целостта ѝ би била променена (аргумент от чл. 13б, букви "в" и "г" от регламента).
Целта на букви "в" и "г" от чл. 13б на Регламент №1042/2013 е да се направи преценка дали и до каква степен определени елементи, монтирани в сграда или конструкция, които довършват или оборудват тази сграда или конструкция, също следва да се считат за недвижим имот.
Доставките на услуги, свързани с недвижими имоти, са дефинирани в чл. 31а от Регламент №1042/2013. Съгласно чл. 31а, §1, буква "а" от Регламент №1042/2013, услуги, свързани с недвижими имоти, са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти, когато произтичат от недвижими имоти и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги.
Според т. 2.3.2 от Обяснителните бележки, когато услугите се предоставят за недвижими имоти или са насочени към недвижими имоти с цел правно или физическо изменение на тези имоти, се счита, че услугите имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти. Тоест те трябва да са съсредоточени върху промяната на правния статут и/или физическите характеристики на този недвижим имот.
В чл. 31а, §1, буква "б" от Регламент №1042/2013 се посочва физическо изменение, без допълнителни уточнения. Следователно се приема, че каквото и да е физическо изменение на даден недвижим имот (ремонт, реконструкция, преустройство или др.) е достатъчно, за да попада в приложното поле на тази разпоредба.
В §2 на същия член са посочени по-специалните случаи на доставки на услуги, свързани с недвижими имоти. Съгласно чл. 31а, §2, буква "м" от Регламент №1042/2013 монтирането (инсталирането) и сглобяването на движимо имущество, което след монтажа или сглобяването се определя като недвижим имот, трябва да се разглежда като услуга, свързана с недвижим имот. Всички услуги по монтаж и сглобяване, извършвани на мястото, където в крайна сметка ще бъдат монтирани или сглобени елементът, оборудването или машината, попадат в приложното поле на чл. 31а, §2, буква "м".
В Обяснителните бележки по чл. 13б, буква "в" от Регламент №1042/2013 като примери са посочени електрическите, санитарните, вентилационните или отоплителните инсталации, които представляват довършителни елементи, предназначени за по-добро използване на сградата/конструкцията и без които някои сгради или конструкции биха се разглеждали като недовършени.
Съгласно изложеното в становището (текстът в запитването е прекъснат със "Съгласно из..."), от правния анализ следва, че услугата по подмяна и изграждане на електрическа инсталация в сградата в Будапеща представлява услуга, свързана с недвижим имот по смисъла на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС и чл. 31а от Регламент №1042/2013, като мястото на изпълнение е там, където се намира недвижимият имот - на територията на Унгария.
Извод: Доставката, която "С" ЕООД извършва като подизпълнител, представлява услуга, свързана с недвижим имот (строително-ремонтна услуга по електрическа инсталация) с място на изпълнение в Унгария по чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, а не доставка на стоки с монтаж и инсталиране на територията на България. Поради това "С" ЕООД не начислява български ДДС, като основанието за неначисляване е, че мястото на изпълнение на услугата е извън територията на страната - в друга държава членка, където се намира недвижимият имот.
