НАП: Право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС за оборудване, използвано за дейности извън независимата икономическа дейност

Фактическата обстановка е следната: Х е специализирана структура на Българска агенция ......., която осъществява научноизследователска, научно-приложна, референтна, диагностична и експертна дейност в областта на здравеопазването на животните, безопасността на храните и фуражите и обектите на околната среда.

Х кандидатства за финансиране по процедура чрез подбор № BG06RDNP001-5.001 по подмярка 5.1 "Подкрепа за инвестиции в превантивни мерки, насочени към ограничаване на последствията от вероятни природни бедствия, неблагоприятни климатични явления и катастрофични събития" от мярка 5 "Възстановяване на селскостопански производствен потенциал, претърпял щети в резултат на природни бедствия, и въвеждане на подходящи превантивни мерки" от Програма за развитие на селските райони за периода 2014-2020 г.

С проекта по процедурата Х закупува апаратура за научноизследователска, научно-приложна, референтна, диагностична и експертна дейност. При използването на апаратурата Х няма да генерира приходи от стопанска дейност.

Х излага становище, че при одобрение на проектното предложение и закупуване на оборудването, предвид обстоятелството, че същото няма да се използва за стопанска дейност, Х няма да може да ползва право на данъчен кредит, тъй като със закупеното оборудване няма да се извършват облагаеми доставки и за лицето, като получател на доставките, няма да възникне право на приспадане на данъчен кредит. От това Х прави извод, че разходите за ДДС ще са допустими за финансиране по описаната процедура чрез подбор по мярка 5.1.

Въпрос: Предвид обстоятелството, че Х е лице, регистрирано по ЗДДС, ще има ли право да упражни правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС за закупеното оборудване?

Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са уредени в глава седма от ЗДДС, по-конкретно в разпоредбите на чл. 68 - чл. 72 от ЗДДС.

Съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне:

• данъка за стоките и услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави;
• начисления данък при внос на стоки;
• изискуемия от него данък като платец по глава осма.

Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в чл. 70, ал. 1 от ЗДДС. По смисъла на чл. 70, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато:

• 1. стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта;
• 2. стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето;
• 3. стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели.

От изложените разпоредби следва, че правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от доставките, които лицето извършва. За да е налице право на приспадане на данъчен кредит, е необходимо получените стоки и услуги да се използват за извършване на последващи облагаеми доставки.

Съгласно чл. 12 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, когато:

• е извършена от данъчно задължено лице по този закон;
• е с място на изпълнение на територията на страната;
• както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта и/или не са свързани с извършване на последващи облагаеми доставки, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, съгласно чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

В тази връзка наличието на право на приспадане на данъчен кредит за получените доставки се определя в зависимост от тяхното последващо използване. Това право е налице, когато получената облагаема доставка има връзка с една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане.

За да възникне правото на данъчен кредит, Съдът на Европейските общности (СЕО), понастоящем Съд на Европейския съюз (СЕС), приема, че получените доставки трябва да поддържат пряка и непосредствена връзка с облагаемите доставки на лицето. Наличието на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, които пораждат право на приспадане на ДДС, е необходимо по принцип, за да се признае на данъчно задълженото лице право на приспадане на ДДС, начислен върху получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право.

Тази позиция е изразена в следните решения на СЕО/СЕС:

• Решение от 08.06.2000 г. по дело C‑98/98 Midland Bank;
• Решение от 22.02.1998 г. по дело C‑408/98 Abbey National;
• Решение от 08.02.2007 г. по дело C‑435/05 Inverstrand;
• Решение от 29.10.2009 г. по дело C‑29/08 SKF.

Понятието "пряка и непосредствена връзка" не фигурира нито в националното законодателство, нито в общностното законодателство в областта на ДДС. То е изведено и анализирано в практиката на СЕО/СЕС, като е прието, че в някои случаи не е необходимо да съществува връзка с конкретна облагаема доставка.

В практиката е прието, че е налице право на приспадане в полза на данъчно задълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните услуги са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходи от този вид имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчно задълженото лице.

Това е прието в същите решения на СЕО/СЕС:

• Решение от 08.06.2000 г. по дело C‑98/98 Midland Bank;
• Решение от 22.02.1998 г. по дело C‑408/98 Abbey National;
• Решение от 08.02.2007 г. по дело C‑435/05 Inverstrand;
• Решение от 29.10.2009 г. по дело C‑29/08 SKF.

Такъв е случаят с общите функционални разходи на едно предприятие, което извършва облагаеми доставки, и тези разходи по принцип трябва да се считат за образуващ елемент в цената на тези доставки, от момента, в който те поддържат пряка и непосредствена връзка с дейността на лицето като цяло.

Съгласно изложената фактическа обстановка, доколкото със закупеното оборудване няма да се извършват облагаеми доставки от страна на задълженото лице, независимо от обстоятелството, че Х е лице, регистрирано по ЗДДС, няма да е налице право на приспадане на данъчен кредит.

Когато регистрираните по закона лица използват закупените от тях стоки или услуги за извършване на освободени доставки или за дейност, която не е "независима икономическа дейност", не възниква основание за приспадане на платения данък. Невъзможността да се приспадне платеният данък за закупените стоки или услуги може да се определи като невъзстановим данък, респективно допустим разход за финансиране по оперативни програми.

В случай че регистрираното лице използва закупеното оборудване както за доставки, за които има право на приспадане на данъчен кредит (облагаеми доставки), така и за доставки или дейности, за които няма такова право, са приложими разпоредбите на чл. 73 от ЗДДС, регламентиращи правото на приспадане на частичен данъчен кредит по предвидените в закона правила.

Извод: При посочената фактическа обстановка, при която със закупеното по проекта оборудване не се извършват облагаеми доставки, за Х, въпреки че е регистрирано по ЗДДС лице, не възниква право на приспадане на данъчен кредит за това оборудване; платеният ДДС представлява невъзстановим данък и допустим разход за финансиране, а при смесено използване на оборудването се прилагат правилата на чл. 73 от ЗДДС за частичен данъчен кредит.