НАП: Място на изпълнение и облагане с ДДС на услуги, предоставяни на търговско представителство на чуждестранно лице

Изх. № 53-00-150

07.07.2015 г.

чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС

§ 1, т. 11 от ДР на ЗДДС

чл. 23, ал. 1 от ЗДДС

чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС

чл. 2, ал. 3 от Наредба № Н-10

Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:

С е дружество регистрирано по законите на Република Сърбия и има търговско представителство в страната вписано в регистъра на Българската търговско-промишлена палата /БТПП/. Търговското представителство не извършва стопанска дейност на територията на страната, а осъществява само маркетингови функции.

Търговското представителство на С Сърбия е получател на доставки на услуги, предоставяни от Л" ЕООД, свързани със: ползване на офис и бизнес помещения, почистване на офис площи, снабдяване с хигиенни и канцеларски материали на ползваните офис площи, ползване на телекомуникационни услуги, интернет, сигурност; ползване на леки автомобили и зареждане с гориво; преводачески услуги; маркетингови разходи представляващи разходи за изработка на клиентски чип-карти, разходи за рекламни материали /чанти, стикери, брошури и др./ провеждане на рекламни кампании и промоции, чието предназначение е да стимулират продажбата на горива.

Описано е, че конкретните параметри на извършваното префактуриране на разходи са определени в договор, сключен между ЕООД и С Сърбия.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Следва ли, дружеството да начислява ДДС на С Сърбия за префактурираните разходи за предоставените услуги на търговското представителство?

2. Следва ли издадени фактури с начислен ДДС да се анулират, съгласно чл. 116, ал. 4 и ал. 5 от ЗДДС?

3. Подлежи ли на възстановяване начисления ДДС по реда на Наредба № Н-10 от 24 август 2006 г.за възстановяване на платен данък върху добавената стойност на чуждестранни лица, които не са установени на територията на общността?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбата на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и чл. 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност).

Когато получател е данъчно задължено лице, установено на територията на страната, мястото на изпълнение на услугата е на територията на страната предвид чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, като съгласно чл. 54, ал. 2 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), във връзка с чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, данъкът е изискуем от доставчика по доставката.

В § 1, т. 11 от ДР на ЗДДС е дадено определение на понятието "лице, установено на територията на страната" и това е лице, което е със седалище или адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната. "Постоянен обект" по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС е търговско представителство, клон, офис, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна. За дефинирането на понятието "постоянен обект", следва да се имат предвид и чл. 11, пар. 1 отРегламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност за прилагането на чл. 44 от Директива 2006/112/ ЕО (Регламент 282/ 2011), съгласно който под "постоянен обект", следва да се разбира обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност, който обект се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствени нужди на този обект. Събразно практиката на Съда на Европейския съюз (Решение от 16.10.2014 г. по дело С-605/ 12 Welmory sp. z o.o.,)когато се определя един обект като постоянен от гледна точка на възможността същият да получи предоставените от доставчика услуги, следва да се изследва обстоятелството дали обектът отговаря на определени изисквания за минимална степен на постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, като тези ресурси предоставят възможност за ползване на получените услуги. В този аспект, в случаите, при които е налице обект, който има постоянна наличност на човешки и технически ресурси и отговаря на изискванията за минимална степен на постоянност, ако същият реално потребява услугите, следва да се приеме, че е налице хипотезата на чл. 21, ал. 2, изречение второ от ЗДДС - услугите се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност и мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.

Търговското представителство обичайно се характеризира с относителна продължителност на присъствие на територията на страната, както и с наличие на постоянен човешки и материален ресурс.

В конкретния случай, ако търговското представителство въпреки разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от Закона за насърчаване на инвестициите(ЗНИ) осъществява независима икономическа дейност на територията на страната, същото следва да се счита за постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС, чрез който представляваното от него дружество извършва независима икономическа дейност.

В случай, че търговското представителство не извършва независима икономическа дейност на територията на страната и предвид гореизложеното не представлява постоянен обект на територията на страната, то получател на услугите, които не попадат в изрично предвидените от закона изключения, е чуждестранното дружество. Като изключениеот тези правила за доставките на някои видове услуги са възприети специфични разпоредби, които отчитат мястото на фактическото извършване на услугата.

Мястото на изпълнение при доставка на услуги, които са свързани с недвижим имот е мястото, където се намира недвижимият имот, съгласно чл. 21, ал. 4 от ЗДДС (чл. 47 от Директива 2006/112/ ЕО), включително при предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници свързани с недвижим имот.

Съгласно свои решения Съда на Европейската общност (СЕО), понастоящем Съда на Европейския съюз (СЕС) е определил условията за прилагане на тази разпоредба в смисъл, че между доставката на услуги и разглеждания имот трябва да е налице "достатъчно пряка" връзка (Решение от 3 септември 2009 г. по дело С-37/08 RCI Europe, Решение от 7 септември 2006 г. С-166/05 по дело Heger, C 166/05, Recueil).

В тази връзка за някои от услугите описани в запитването, следва да се приеме, че са свързани с недвижим имот, ползван от търговско представителство на територията на страната и по силата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС тези услуги са с място на изпълнение на територията на страната. Това са услугите по отдаване под наем на имота, ползван от чуждестранното дружеството и/или представителството, топлофикационните и ВиК услуги, услугите свързани със стационарна телекомуникация и интернет на имота, услуги по поддръжката и ремонта на имота, правни, административни и други посреднически услуги относно имота. В тази група са охранителните и хигиенните услуги /вкл. зареждането с консумативи/ относно ползваните от чуждестранното дружеството и/или търговското му представителство офис и бизнес площи на територията на страната.

Относно краткосрочно предоставяне за ползване на превозни средства, следва да се има предвид изричната разпоредбата на чл. 23, ал. 1 от ЗДДС, според която мястото на изпълнение при доставка на услуга по краткосрочно отдаване под наем/краткосрочно предоставяне за ползване на превозни средства е мястото, където превозните средства фактически се предават на разположение на получателя.

В конкретния случай, доколкото превозни средства фактически се предават на разположение на търговското представителство на територията на страната, то мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната.

Относно провеждане на рекламни кампании, промоции и разходи за рекламни материали за сметка на търговското представителство, чието предназначение е да стимулират продажбата на горива в страната, следва да се има предвид, че с оглед изложеното в запитването и доколкото икономическата изгода от рекламата е в полза на българското дружество, то покриването на разходите за провеждането й не представлява възнаграждение за извършена доставка по смисъла на ЗДДС. По силата на чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС финансиранията и субсидиите участват в определянето на данъчната основа, само когато са свързани пряко с доставка.

В тази връзка според определението даденото в § 1, т. 15 от ДР на ЗДДС "субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка" са субсидиите и финансиранията, чието отпускане е пряко обвързано с цената на предоставяни стоки и услуги. Същевременно, не са субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка, субсидиите и финансиранията, които са предназначени единствено за покриване на загуби или за финансиране на разходи, включително за придобиване или ликвидация на активи.

В случай, че българското дружество получава суми от търговското представителство представляващи финансиране /покриване/ на разходи за реклама и промоции същите, следва да бъдат документирани с първичен счетоводен документ, съдържащ реквизитите по чл. 7, ал. 1 от Закона за счетоводството(ЗСч).

По втори въпрос:

Съгласно разпоредбата на чл. 116, ал. 1 от ЗДДС поправки и добавки в данъчните документи не се разрешават. Погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови.

Съгласно чл. 116, ал. 2 от ЗДДС за погрешно съставени документи се смятат издадени фактури и известия към тях, в които не е начислен данък, въпреки че е следвало да бъде начислен, а разпоредбата на чл. 116, ал. 3 от закона определя за погрешно съставени документи, издадените фактури и известия към тях, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен.

Поправки и добавки в данъчните документи не се разрешават съгласно разпоредбата на чл. 116, ал. 1 от ЗДДС. В случай, че са налице погрешно съставени документи предвид чл. 116, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС, същите следва да се анулират и да се издадат нови.

По трети въпрос:

Съгласно чл. 81, ал. 1, т. 2 от ЗДДС платеният данък се възстановява на чуждестранни лица, които не са установени на територията на Общността, но са регистрирани за целите на ДДС в друга държава на реципрочен принцип.

Съгласно чл. 81, ал. 2 от ЗДДС редът и необходимите документи за възстановяване на данъка са определени с Наредба № Н-10 от 24 август 2006 г.за възстановяване на платен данък върху добавената стойност на чуждестранни лица, които не са установени на територията на Общността(Наредба №Н-10).

С тази наредба се определят редът и документите за възстановяване на правомерно начисления данък върху добавената стойност на чуждестранни лица, които не са установени на територията на Общността и са установени в трети страни, които възстановяват данък върху добавената стойност или подобен данък на български лица, за закупените от тях стоки, получените услуги и осъществен внос на територията на страна.

В сайта на Министерството на финансите - www.minfin.bg е публикувана Заповед МФ № ЗМФ-1048/23.08.2010 г. и МВнР № 95-00-211/03.08.2010 г., на министъра на финансите и министъра на външните работи, издадена на основание чл. 2, ал. 3 от Наредба № Н-10, в която под т. 8 фигурира Сърбия.

В конкретния случай, ако са спазени разпоредбите на Наредба № Н-10/24.08.2006 г. и са налице едновременно условията, описани в чл. 2, ал. 1 от същата за чуждестранното дружество ще е налице основание за прилагане на чл.81, ал. 1, т. 2 от ЗДДС за възстановяване на платен данък в страната.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.