Изх. № 24-38-6
Дата: 13.03.2017 год.
ЗКПО, чл. 204, ал. 1, т. 4;
ДР на ЗКПО, § 1, т. 26;
ДР на ЗКПО, § 1, т. 27.
ОТНОСНО: прилагане на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) по отношение на разходи за използване на фирмен имот от собственик на дружество
Във Ваше запитване, препратено по компетентност в ЦУ на НАП и заведено с вх. № 24-38-6/26.01.2017 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството притежава недвижим имот, представляващ къща с двор. Едноличният собственик на дружеството, който е физическо лице, използва безвъзмездно имота за свои жилищни нужди, а също така не заплаща и консумативните разходи, свързани с обитаването на имота (газ, ел. енергия, телефон, интернет).
Едноличният собственик не е в никакви правоотношения с дружеството, в т.ч. не полага и личен труд в същото, както и не получава възнаграждение под каквато и да е форма.
Консумативните разходи, направени във връзка с използването на имота от собственика, текущо се осчетоводяват като счетоводни разходи и се третират за данъчни цели като "скрито разпределение на печалбата" по смисъла на § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО. Поради това с тези разходи дружеството възнамерява да увеличи счетоводния финансов резултат за 2016 г.
Едновременно с това, на основание чл. 38, ал. 3 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), дружеството определя на всяко тримесечие окончателен данък за доход от дивидент под формата на скрито разпределение на печалбата. Този данък е деклариран в декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ и е внасян в законоустановените срокове. При определяне на данъчната основа за облагане с окончателен данък се вземат предвид всички начислени разходи (консумативни разходи и счетоводни амортизации), с изключение на разходите за данък недвижими имоти, такса за битови отпадъци и разходите за имуществена застраховка на имота.
Във връзка с гореизложеното и с оглед направените промени в ЗКПО (обн. ДВ бр. 75от 2016 г., в сила от 01.01.2016 г.), с които се предвижда ред за облагане с данък върху разходите на разходите за лично ползване на фирмени активи, са поставени множество въпроси, които в резюме са следните:
- Представляват ли "разходи в натура" гореописаните разходи, заплащани от дружеството, но възникващи по повод на използването на недвижимия имот за лични нужди от едноличния собственик? Дължи ли се в този случай данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО?
- Ако представляват "разходи в натура", следва ли разходите за данък върху недвижимите имоти и такса за битови отпадъци да се включват в данъчната основа за облагане с данък върху разходите?
- При определяне на данъка върху разходите по чл. 204, ал. 1 т. 4 от ЗКПО се вземат предвид данъчните амортизации, когато активът е данъчен амортизируем актив. В настоящия случай начисляването на данъчни амортизации е преустановено на основание чл. 59 от ЗКПО, тъй като активът не се използва (не носи икономическа изгода) през период, по-дълъг от 12 месеца. Означава ли това, че при определяне на данъка по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО няма да се вземат предвид никакви амортизации?
- Ако са налице "разходи в натура", облагаеми с данък върху разходите, следва ли да продължи начисляването на данък върху доходите от дивидент, представляващ скрито разпределение на печалбата? Следвало ли е в този случай да се определя данък върху дивидентите през 2016 г.?
- Ако се дължи данък върху разходите, при определяне на данъчния финансов резултат за 2016 г. коя законова норма е приложима - чл. 26, т. 11 от ЗКПО (не се признават за данъчни цели разходите, представляващи скрито разпределение на печалбата) или чл. 206, ал. 1 от същия закон (разходът и данъкът върху него се признават за данъчни цели в годината на начисляването и не формират данъчна временна разлика)?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното становище:
Съгласно § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО за целите на чл. 204, ал. 1, т. 4 "разходи в натура" е частта, съответстваща на личното ползване на активите и/или персонала, от счетоводните разходи, които не попадат в чл. 204, ал. 1, т. 1 - 2 и са свързани със собствени, наети или предоставени за ползване активи и/или персонал, използвани както за дейността, така и за лично ползване. Когато активите са данъчни амортизируеми активи, вместо счетоводните разходи за амортизации се вземат предвид данъчните амортизации. Не са разходи в натура за целите на чл. 204, ал. 1, т. 4 разходите, извършени в полза на физически лица, които представляват придобит доход по смисъла на чл. 11, ал. 3 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица. Не са разходи в натура и разходите, свързани с използването на собствени, наети или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване и/или свързани с използване на персонал, когато за използването им се дължи възнаграждение.
Следователно, за да са налице "разходи в натура" по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО активите трябва да се използват както за дейността, така и за лично ползване. В конкретния случай не се касае за "разходи в натура" по смисъла на цитираната разпоредба, защото недвижимият имот се използва единствено за жилищни нужди на собственика на дружеството, а не и за дейността на същото.
За пълнота на изложението е необходимо да се има предвид и следното:
С разпоредбата на чл. 24, ал. 3 от ЗДДФЛ е дадено право на работодателите да изберат да облагат с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО доходите в натура, представляващи разходи в натура по смисъла на § 1, т. 83 от допълнителните разпоредби на ЗКПО при условията на същия закон. Правото на избор се упражнява по реда на чл. 217, ал. 3 от ЗКПО и не може да се прилага за отделни физически лица.
На основание чл. 24, ал. 4 от ЗДДФЛ не се включват в облагаемия доход по ал. 1 на същата разпоредба доходите в натура, обложени по реда на чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО.
Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат разходите в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване и/или свързани с използване на персонал, от работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол (наети лица), както и от лица, упражняващи личен труд по смисъла на § 1, т. 26, буква "и" от ДР на ЗДДФЛ (съдружници и член-кооператори, както и акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, полагащи личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери).
От анализа на цитираните разпоредби е видно, че правото на избор е дадено на лицата, явяващи се работодатели по смисъла на § 1, т. 27 от ЗДДФЛ, както и че то се прилага спрямо определен кръг физически лица - тези, наети по трудови правоотношения по смисъла на § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ.
Следователно за прилагането на правото на избор на първо място е необходимо да се установи дали дружеството (ЕООД) се явява работодател на физическото лице - собственик, съответно дали правоотношението между дружеството и физическото лице попада в кръга на трудовите правоотношения по смисъла на § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ. От изложената фактическа обстановка става ясно, че между дружеството и едноличния собственик не са налице каквито и да е правоотношения, вкл. същият не упражнява личен труд в дружеството. Това означава, че в конкретния случай е недопустимо дружеството да приложи реда за облагане с данък върху разходите, предвиден в чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО.
Съгласно дефиницията за "скрито разпределение на печалбата", дадена в § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО, това са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица.
Описаната в запитването фактическа обстановка попада в приложното поле на цитираното определение, защото използването на недвижимия имот не е свързано дейността на дружеството, а удовлетворява изцяло частен интерес на собственика на последното.
По отношение на определянето на данъчната основа по реда на чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ за данъка върху дивидента с характер на скрито разпределение на печалбата, както и за целите на преобразуването на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 26, т. 11 от ЗКПО, следва да се отбележи, че неоснователно дружеството не е вземало предвид разходите за данък върху недвижимите имоти, за таксата за битови отпадъци и за имуществената застраховка. Сумите, поети за сметка на дружеството, за имуществен данък, такса за битови отпадъци и застраховка на имота се явяват скрито разпределение на печалбата в полза на физическото лице, което ползва имота за жилищни нужди, защото извършването на тези разходи очевидно не е в интерес на дейността на данъчно задълженото лице, а обслужва изцяло частен интерес на неговия собственик (вероятно и на свързани с него лица).
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН Директор на НАП:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/
В запитването е описана следната фактическа обстановка: дружеството притежава недвижим имот - къща с двор. Едноличният собственик на дружеството, физическо лице, използва безвъзмездно имота за свои жилищни нужди и не заплаща консумативните разходи, свързани с обитаването му (газ, електроенергия, телефон, интернет). Собственикът не се намира в никакви правоотношения с дружеството, не полага личен труд и не получава възнаграждение под каквато и да е форма.
Консумативните разходи, свързани с използването на имота от собственика, се осчетоводяват като счетоводни разходи и за данъчни цели се третират като "скрито разпределение на печалбата" по смисъла на § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО. С тези разходи дружеството възнамерява да увеличи счетоводния финансов резултат за 2016 г.
Едновременно с това, на основание чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ, дружеството определя на всяко тримесечие окончателен данък за доход от дивидент под формата на скрито разпределение на печалбата. Данъкът е деклариран в декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ и е внасян в законоустановените срокове. При определяне на данъчната основа за този окончателен данък се вземат предвид всички начислени разходи (консумативни разходи и счетоводни амортизации), с изключение на разходите за данък върху недвижимите имоти, такса за битови отпадъци и разходите за имуществена застраховка на имота.
С оглед на изложеното и във връзка с промените в ЗКПО (обн. ДВ, бр. 75 от 2016 г., в сила от 01.01.2016 г.), с които е въведен ред за облагане с данък върху разходите на разходите за лично ползване на фирмени активи, са поставени следните въпроси:
Въпрос: Представляват ли "разходи в натура" гореописаните разходи, заплащани от дружеството, но възникващи по повод на използването на недвижимия имот за лични нужди от едноличния собственик?
Въпрос: Дължи ли се в този случай данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО?
Въпрос: Ако представляват "разходи в натура", следва ли разходите за данък върху недвижимите имоти и такса за битови отпадъци да се включват в данъчната основа за облагане с данък върху разходите?
Въпрос: При определяне на данъка върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО се вземат предвид данъчните амортизации, когато активът е данъчен амортизируем актив. В настоящия случай начисляването на данъчни амортизации е преустановено на основание чл. 59 от ЗКПО, тъй като активът не се използва (не носи икономическа изгода) през период, по-дълъг от 12 месеца. Означава ли това, че при определяне на данъка по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО няма да се вземат предвид никакви амортизации?
Въпрос: Ако са налице "разходи в натура", облагаеми с данък върху разходите, следва ли да продължи начисляването на данък върху доходите от дивидент, представляващ скрито разпределение на печалбата? Следвало ли е в този случай да се определя данък върху дивидентите през 2016 г.?
Въпрос: Ако се дължи данък върху разходите, при определяне на данъчния финансов резултат за 2016 г. коя законова норма е приложима - чл. 26, т. 11 от ЗКПО (не се признават за данъчни цели разходите, представляващи скрито разпределение на печалбата) или чл. 206, ал. 1 от същия закон (разходът и данъкът върху него се признават за данъчни цели в годината на начисляването и не формират данъчна временна разлика)?
Правен анализ
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и при съобразяване на относимата нормативна уредба се излага следното становище.
1. Относно понятието "разходи в натура" и приложимостта му към описаните разходи
Съгласно § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО за целите на чл. 204, ал. 1, т. 4 "разходи в натура" е частта, съответстваща на личното ползване на активите и/или персонала, от счетоводните разходи, които не попадат в чл. 204, ал. 1, т. 1 - 2 и са свързани със собствени, наети или предоставени за ползване активи и/или персонал, използвани както за дейността, така и за лично ползване. Когато активите са данъчни амортизируеми активи, вместо счетоводните разходи за амортизации се вземат предвид данъчните амортизации.
Не са "разходи в натура" за целите на чл. 204, ал. 1, т. 4 разходите, извършени в полза на физически лица, които представляват придобит доход по смисъла на чл. 11, ал. 3 от ЗДДФЛ. Не са "разходи в натура" и разходите, свързани с използването на собствени, наети или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване и/или свързани с използване на персонал, когато за използването им се дължи възнаграждение.
От това следва, че за да са налице "разходи в натура" по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО, активите трябва да се използват както за дейността, така и за лично ползване.
В конкретния случай недвижимият имот се използва единствено за жилищни нужди на собственика на дружеството, а не и за дейността на дружеството. Поради това не се касае за "разходи в натура" по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО.
Извод: Описаните разходи не представляват "разходи в натура" по § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО, тъй като имотът не се използва едновременно за дейността и за лично ползване.
2. Относно правото на избор за облагане с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО
За пълнота на изложението се посочва, че с чл. 24, ал. 3 от ЗДДФЛ е дадено право на работодателите да изберат да облагат с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО доходите в натура, представляващи "разходи в натура" по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО, при условията на същия закон. Правото на избор се упражнява по реда на чл. 217, ал. 3 от ЗКПО и не може да се прилага за отделни физически лица.
На основание чл. 24, ал. 4 от ЗДДФЛ не се включват в облагаемия доход по чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ доходите в натура, обложени по реда на чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО.
Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат разходите в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване и/или свързани с използване на персонал, от работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол (наети лица), както и от лица, упражняващи личен труд по смисъла на § 1, т. 26, буква "и" от ДР на ЗДДФЛ (съдружници и член-кооператори, както и акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, полагащи личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери).
От анализа на тези разпоредби следва, че правото на избор е предоставено на лицата, които са работодатели по смисъла на § 1, т. 27 от ДР на ЗДДФЛ, и че то се прилага спрямо определен кръг физически лица - тези, наети по трудови правоотношения по смисъла на § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ.
Следователно, за да се приложи правото на избор, на първо място трябва да се установи дали дружеството (ЕООД) е работодател на физическото лице - собственик, и дали правоотношението между дружеството и физическото лице попада в кръга на трудовите правоотношения по § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ.
От фактическата обстановка е видно, че между дружеството и едноличния собственик не съществуват никакви правоотношения, включително собственикът не упражнява личен труд в дружеството.
Това означава, че в конкретния случай е недопустимо дружеството да приложи реда за облагане с данък върху разходите, предвиден в чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО.
Извод: Дружеството не може да упражни правото на избор за облагане с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО спрямо едноличния собственик, тъй като не е налице трудово или приравнено правоотношение и дружеството не е работодател по смисъла на ЗДДФЛ спрямо това лице.
3. Относно квалификацията като "скрито разпределение на печалбата"
Съгласно дефиницията за "скрито разпределение на печалбата" в § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО, това са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица.
Описаната фактическа обстановка попада в приложното поле на това определение, тъй като разходите за използването на имота за лични жилищни нужди на собственика не са свързани с дейността на дружеството и са в полза на едноличния собственик - съдружник/акционер по смисъла на нормата.
Извод: Разходите, свързани с безвъзмездното лично ползване на имота от едноличния собственик, представляват "скрито разпределение на печалбата" по § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО и следва да се третират като такива за данъчни цели.
