НАП: Данъчно и осигурително третиране на строително-монтажни работи в Германия по ЗДДС, ЗКПО и осигурителното законодателство

ОТНОСНО:Прилагане наЗакона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и осигурителното законодателство

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..... постъпи писмено запитване с вх. № 96-00-124/08.06.2023 г., относно третиране по ЗДДС, ЗКПО и осигурителното законодателство при доставки на строително-монтажни работи в Германия.

Изложена е следната фактическа обстановка:

Дружеството, което представлявате (т. нар. от Вас фирма А), е новосъздадено с цел да сключва договори за строително-монтажни работи (СМР), като няма да има наети лица по трудов договор, а ще сключва договори с друга българска фирма (фирма Б), която е специализирана строителна фирма и ще работи на строителни обекти в Германия, впоследствие и в други страни от Европейския съюз (ЕС). Получател на услугите е трета фирма със седалище и регистрация по ДДС в Германия (фирма Ц).

Фирма А има сключен договор като изпълнител на СМР с немска фирма Ц за обекти, собственост на немската фирма и намиращи се на територията на Германия или на територията на други държави членки. Българското дружество няма нает персонал, а възлага на друга българска строителна фирма - фирма Б (подизпълнител), регистрирана по ЗДДС, да извърши услугата по СМР в Германия.

Налице са два отделни договора за СМР: между фирма А и фирма Ц за СМР в Германия или ЕС и между фирма А и фирма Б за възлагане на СМР в Германия.

Поставени са следните въпроси:

1. Има ли право фирма А (запитващото дружество) да префактурира на фирма Ц (възложителя) СМР услуги, с оглед факта, че няма регистрация в регистъра на строителите, а печели от намирането на подизпълнители и препродажбата на СМР с оглед изпълнението на договора с фирма Ц и респективно генерира печалба от разликата в стойността на СМР (например, СМР струва на фирма А 5 000 лева и тя ги препродава на фирма Ц за 6 000 лева)?

2. Дължи ли се ДДС в България (облагаема ли е сделката в България) и ако не, кое е основанието за неначисляване на данък при фирма А (изпълнител) и фирма Б (подизпълнител)? В коя клетка на дневниците по ДДС се отразяват покупките и продажбите при фирма А и фирма Б и респективно, продажбата от фирма А към фирма Ц?

3. Подава ли се VIES декларация и коя от фирмите я подава?

4. Следва ли да се изисква за фирма А някакъв сертификат или разрешителен/лицензионен режим или А1, след като дружеството няма нает персонал, за да е регламентирана сделката и да е легално актуването на СМР с оглед данъчното признаване и облагане?

5. Следва ли да се спази законовата разпоредба в една от трите или в трите фирми с цел избягване на двойно данъчно облагане и ако е така, коя от фирмите следва да подава такова и какъв тип документ се изисква и в коя държава следва да се направи?

6. Следва ли да се изисква някакъв вид документ, който се издава от данъчните органи, от фирма Ц или фирма Ц от фирма А, за да се осъществи сделката?

7. Следва ли да се следят прагове за регистрация по ДДС в друга държава членка (в случая Германия) от фирма А и необходима ли е регистрация за целите на ДДС в тази друга държава членка?

С оглед на изложената фактическа обстановка и действащото данъчно-осигурително законодателство, изразявам следното становище:

Правата на задължените лица са визирани в чл. 17, ал. 1 от ДОПК. По смисъла на т. 2 и т. 5, б. "б" и "в" от същия член, задължените лица имат право да им бъдат разяснявани правата в производствата по този кодекс, включително и правото на защита в административното, изпълнителното и съдебното производство, да бъдат предупредени за последиците от неизпълнение на задълженията им, както и да им бъдат осигурени и предоставени безплатно информация за публичните им задължения и за сроковете, в които следва да заплатят дължимите от тях данъци, задължителни осигурителни вноски и други публични задължения, както и правото да получат информация за здравно-осигурителния им статус и осигурителния им доход.

Обръщам внимание, че в правомощията на НАП е да осигурява необходимата информация и да разяснява правата и задълженията на задължените лица, но не и такива на други лица, нито за принципно тълкуване на законодателството.

Във връзка с гореизложеното, становището е относимо към правата и задълженията на лицето (фирма А), което представлявате във връзка с поставените въпроси.

По първи въпрос:

Видно от изложената в запитването фактическа обстановка, изпълнител на строително - монтажните работи (СМР) на територията на Германия е представляваното от Вас дружество или т. нар от Вас фирма А. Възложител на същите е фирма Ц (немска фирма, установена и регистрирана по ДДС в Германия). На основание чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117 от закона. Регистрацията на дружеството - изпълнител (фирма А) в регистъра на строителите е ирелевантна за задължението за документирането на извършената доставка на СМР към клиента в Германия (фирма Ц).

По втори и трети въпроси:

Предмет на доставките са извършваните от фирма А строително - монтажни работи по конкретни строителни обекти на територията на Германия и на основание чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на същите е на територията на държавата членка, където се намират конкретните недвижими имоти (строителни обекти), в случая - на територията на Германия.

Във връзка с гореизложеното и на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, за доставката на СМР от фирма А с получател фирма Ц, която е с място на изпълнение извън територията на страната, не се начислява данък. В издадената от българското дружество (фирма А) фактура по чл. 113, ал. 1 от ЗДДС основанието за неначисляване на данък е "чл. 86, ал. 3 от ЗДДС". Данъчната основа на тази доставка следва да намери отражение в колона 23 - "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 ЗДДС, вкл. данъчна основа на доставките при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка" на дневника за продажбите (Приложение № 10 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), съответно в клетка 18 на справка-декларацията по чл. 125, ал. 1 от ЗДДС.

Представляваното от Вас дружество (фирма А) не следва да подаде VIES-декларация за тази доставка, тъй като мястото на изпълнение се определя по реда на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, а не по чл. 21, ал. 2 от закона.

По четвърти въпрос:

По отношение на лицата, граждани на държави членки на Европейския съюз, които осъществяват трудова дейност, упражнявайки правото си на свободно движение в рамките на ЕС, се прилагат Регламент (ЕО) №883/2004 за координация на системите за социална сигурност и Регламент (ЕО) №987/2009 за установяване на процедура за прилагането на Регламент (ЕО) №883/2004. Като източник на вторичното право на ЕС регламентите се прилагат пряко и с приоритет в случаи на противоречие с националното законодателство на държавите членки.

За да се реализира свободата на движение на заетите и самостоятелно заетите лица, са установени правила за координиране на системите за социална сигурност. Целта е да се предотврати едновременното прилагане на осигурителните законодателства на повече от една държава членка спрямо трудово-активните лица, които се движат в рамките на Общността, а така също да се избегнат ситуации, при които не се прилага законодателството на нито една от държавите членки.

Приложимото законодателство се определя според разпоредбите на Дял II от Регламент (ЕО) №883/2004 (чл. 11 - 16), при условие, че е налице трансгранична ситуация (пресичане на граници между държави, които прилагат регламента от лица, попадащи в персоналния му обхват).

Основното правило при определяне на приложимото право е, че лицата са подчинени на законодателството на държавата членка, на чиято територия полагат труда си. Лицата, осъществяващи дейност като заети или като самостоятелно заети в една държава членка, са подчинени на законодателството на тази държава (чл. 11(3)(а) от Регламент (ЕО)№883/2004).

В Дял II от Регламент (ЕО) №883/2004 са предвидени разпоредби относно запазване на приложимото законодателство на изпращащата държава членка спрямо заети лица, които временно извършват работа за своя работодател на територията на друга държава членка. Като изключение от основното правило, разпоредбите на чл. 12(1) и чл. 13(1) от Регламент (ЕО) №883/2004, поставят редица задължителни изисквания, чието изпълнение е абсолютно условие за запазване на приложимото законодателство на изпращащата държава членка спрямо заетите лица, които временно извършват работа на територията на друга държава членка за своя работодател.

Според чл. 15(1) от Регламент (ЕО) №987/2009, предприятие, установено в България, което командирова наети лица, за да работят на територията на друга държава членка, е задължен да уведоми за това обстоятелство компетентната териториална дирекция на НАП. Уведомлението се извършва с подаване на формуляр по образец ("Искане за издаване на удостоверение А1 за приложимото осигурително законодателство за заето лице" - Окд-236). При получено уведомление в предвидените по този параграф случаи и ако са изпълнени задължителните изисквания, посочени в чл. 12(1) от Регламент (ЕО) №883/2004, компетентната институция (НАП) издава удостоверението, посочено в чл. 19(2) от регламента по прилагане (А1 - "Удостоверение относно законодателството в областта на социалната сигурност, което се прилага по отношение на притежателя"). Ако не са изпълнени задължителните изисквания за прилагане на чл. 12(1) от Регламент (ЕО) № 883/2004 спрямо лицата се прилага основното правило - законодателството на държавата членка, на чиято територия се полага труда ("lex loci laboris"), регламентирано в чл. 11, параграф 3, буква а) от Регламент (ЕО) №883/2004.

В този смисъл наличието на формуляр А1 не е задължително условие за командироване на лица на територията на други държави членки. Отказът да бъде издаден формуляр А1 не лишава работодателя от правото му да командирова наетите лица в държавата членка, но в този случай за командированите лица ще е приложимо законодателството на приемащата държава членка и осигурителните вноски ще са дължими там, където се полага трудът.

Съгласно разпоредбата на чл. 16 от Регламент (ЕО) №987/2009, във всички случаи, когато едно лице упражнява дейности в две или повече държави членки, то уведомява за това компетентната институция на държавата членка по пребиваване. В чл. 1(й) от Регламент (ЕО) №883/2004 пребиваването е дефинирано като мястото, където лицето обичайно пребивава. Критериите за обичайно пребиваване са определени в чл. 11 от прилагащия Регламент (ЕО) №987/2009. Институцията на държавата членка по пребиваване незабавно определя законодателството, приложимо спрямо съответното лице, като взема предвид разпоредбите на чл. 13 от Регламент (ЕО) №883/2004 и чл. 14 от Регламент (ЕО)№987/2009.

След определяне на приложимото законодателство се определя и държавата членка, която е изцяло компетентна за социалната сигурност на лицето. Това е държавата, в която следва да се превеждат задължителните осигурителни вноски и по законодателството на която се придобива право на обезщетения и помощи. При определяне на дължимите осигурителни вноски всички дейности и доходи на лицата, заети в две или повече държави членки, се считат за реализирани на територията на компетентната държава членка (чл. 13(5) от Регламент (ЕО) №883/2004).

Законодателството, което е определено като приложимо, в тази хипотеза, също се удостоверява с формуляр А1. Документът доказва принадлежността на лицето към системата за социална сигурност на държавата членка, чието законодателство е приложимо, и че за него не се дължат осигурителни вноски по законодателството на други държави членки. Документът се издава по искане на лицето, което осъществява дейност в две или повече държави членки ("Искане за издаване на удостоверение А1 за приложимото осигурително законодателство за заето лице на територията на две или повече държави-членки" - образец Окд-237).

Видно от гореизложеното, чрез формуляр А1 "Удостоверение относно законодателството в областта на социалната сигурност, което се прилага по отношение на притежателя" се удостоверява, че лицето, в чиято полза е издаден документът, е подчинено на осигурителното законодателство на определена държава членка и същото е освободено от прилагане на законодателствата на съответните други държави членки за посочения в него период.

Този формуляр не е условие за изпращане на работници в друга държава членка, нито за регламентиране на сделки и актуване на строително-монтажни работи.

Също така, според изложеното в запитването, фирмата на която сте управител, няма наети лица, които ще командирова и/или изпраща в Германия, следователно тя няма задължение да подава уведомление по чл. 15(1) от Регламент (ЕО) №987/2009, за командировани работници.

По пети въпрос:

Съгласно чл. 3, ал. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) местните юридически лица са данъчно задължени за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина. В глава трета на ЗКПО, озаглавена "Международно облагане" и по-конкретно в чл. 13 от същата е указано, че когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, се прилагат разпоредбите на съответния международен договор. Между Република България и Федерална Република Германия е подписана "Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и на отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото", ратифицирана със закон - ДВ, бр. 41 от 2010 г. и обн. в ДВ, бр. 6 от 18.01.2011 г., в сила от 18.01.2011 г. (СИДДО с Германия). В чл. 5 и чл. 7 от тази СИДДО са изброени съответно критериите относно наличие на "място на стопанска дейност" на едно предприятие, както и облагането на печалбите чрез това място на стопанска дейност. За целите на Спогодбата терминът "място на стопанска дейност" означава определено място на дейност, чрез което се извършва цялостно или частично стопанската дейност на едно предприятие (чл. 5 СИДДО). Терминът "място на стопанска дейност" в ал. 3 на чл. 5 обхваща: строителна площадка, строителен или монтажен обект, само когато продължават за повече от дванадесет месеца.

Доколкото в отправеното запитване са обективирани намерения за осъществяване на дейност на местно дружество във ФРГ, то следва да бъде извършена първо преценка дали българското дружество ще формира място на стопанска дейност, наличието на което обстоятелство предпоставя и проявлението му като данъчно задължено лице съгласно немското данъчно законодателство, респ. облагане на печалбите на предприятието в Германия за онази част от тях, каквато е причислима към това място на стопанска дейност. В случай че по силата на СИДДО с Германия българското дружество ще формира място на стопанска дейност, то ще облага с данък финансовия си резултат, формиран в Германия. Приходите и разходите, отчетени в Германия от място на стопанска дейност, са част от общите приходи и разходи на дружеството в България и участват в определянето на общия счетоводен и данъчен финансов резултат за съответната година. Предвиденият метод за освобождаване от двойно данъчно облагане е "освобождаване с прогресия" и се реализира с подаването на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО.

В случай че във връзка с извършваната от българското предприятие дейност възникнат конкретни въпроси относно прилагане на СИДДО с Германия, то може да отправите същите до компетентната дирекция СИДДО при ЦУ на НАП - София, бул. "Дондуков" № 52.

По шести въпрос:

Предвид неясно поставения въпрос, както и обстоятелството, че касае евентуални права и задължения на лице (фирма Ц), различно от лицето, отправило запитването, не бих могла да изразя становище.

По седми въпрос:

Доставка на СМР, която фирма А ще осъществи на фирма Ц, е с място на изпълнение извън територията на страната (на основание чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС) - на територията на Германия. За целите на данъчното третиране и задължения за българското дружество там същото следва да се запознаете с приложимото законодателство в тази друга държава членка.

Следва да имате предвид, че органите по приходите осъществяват производството по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) самостоятелно. При изпълнение на правомощията си те са независими и действат само въз основа на закона.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.