Изх. № 23-22-1305
31.08. 2015 г.
чл. 15 от ЗДДС
чл. 62, ал. 2 от ЗДДС
чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
"И....." ЕООД е закупило автомобили втора употреба с цел последваща продажба от дружества, установени във Финландия и в Естония. Във фактурите за покупка на автомобилите не е начислен ДДС. Автомобилите са доставени за сметка на "И....." ЕООД в Естония, където ще се съхраняват до продажбата им - най-вероятно в Естония или в някоя съседна държава членка на ЕС. "И....." ЕООД е регистрирано по ЗДДС, но няма регистрация за целите на ДДС във Финландия и в Естония.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Следва ли в описаната доставка "И....." ЕООД да се третира като посредник в тристранна операция, в случай, че клиента е регистриран за целите на ДДС в някоя държава членка на ЕС?
- Следва ли "И....." ЕООД да начисли 20% ДДС при покупката на автомобилите и има ли след това дружеството право на данъчен кредит, при положение, че същите не преминават през територията на страната?
- Следва ли "И....." ЕООД да начисли 20% ДДС при продажбата на автомобилите, в случай, че купувач е физическо или юридическо лице, което не е регистрирано за целите на ДДС в ЕС?
Предвид изложената в запитването фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос
Съгласно чл. 15 от ЗДДС тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия:
1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ);
2. стоките се транспортират директно от А до В;
3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В;
4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.
Предвид изложеното, тристранна операция може да е налице в случай, че са изпълнени хипотезите, визирани в чл. 15 от ЗДДС.
Следва да се има предвид, че когато стоките се транспортират от Финландия до Естония, където ще се съхраняват до следващата им продажба, в този случай не се изпълнява хипотезата на чл. 15, т. 2 от ЗДДС и не е налице тристранна операция.
Освен това, предвид изложеното във фактическата обстановка на запитването, че предмет на доставките са автомобили втора употреба, следва да се има предвид, че за да е налице тристранна операция е необходимо да е видно от фактурите, с които автомобилите се придобиват, че доставчикът не прилага специалния ред за облагане маржа на цената като дилър, на стоки втора употреба, по смисъла на глава "Седемнадесета" от ЗДДС. В противен случай, ако доставчикът извършва доставката в качеството си на дилър, на стоки втора употреба, то доставката не може да се определи като тристранна операция.
По втори и трети въпрос
Облагаема доставка, по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по ЗДДС и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
От изложеното е видно, че за да е облагаема доставката по смисъла на ЗДДС е необходимо тя да е с място на изпълнение на територията на страната. В тази връзка следва да се има предвид, разпоредбата на чл.17, ал.1 от ЗДДС, според която мястото на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно чл. 17, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя.
От изложеното до тук е видно, че когато стоката се намира извън територията на страната към при прехвърляне на собствеността или при фактическото й предоставяне, или към момента, в който започва изпращането й или превозът й към получателя, мястото на изпълнение на тази доставка ще е извън територията на страната.
Това означава, че при придобиването на автомобилите от Финландия и Естония, мястото на изпълнение на доставката е извън територията на страната.
От обстоятелството, че доставчиците не начисляват ДДС в издаваните от тях фактури може да се предположи, че основанието за неначисляване на данъка е извършването на вътреобщностна доставка от тяхна страна, при предоставяне на Вашия идентификационен номер за целите на ДДС.
Следва да се има предвид и режима на облагане, уреден в чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, Съгласно текста на същата разпоредба независимо от реда за облагане на ВОП по чл. 62, ал. 1, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. Алинея 2 не се прилага, когато лицето разполага с доказателства, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им, по силата на чл. 62, ал. 3 от ЗДДС.
По отношение правото на приспадане на данъчен кредит за изискуемия от дружеството данък като платец при вътреобщностното придобиване по чл.62, ал.2 от ЗДДС и по чл. 9, ал. 3 от Правилника за прилагане на закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС), следва да имате предвид следното:
Съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне изискуемия от него данък като платец по глава осма от ЗДДС.
В случай, че стоките, които подлежат на облагане като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в страната (когато тя е държавата членка по идентификация) не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната, не може да се счита, че за придобиванията възниква право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС. В този случай приложение намира специалния режим на корекции на чл. 62, ал. 4 от ЗДДС, разписан в чл. 10 от ППЗДДС, който се основава на механизъм за намаляване на начисления данък по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС, като позволява да се коригира двойното данъчно облагане.
- при прехвърляне на собствеността на стоката в друга държава членка, Виеще извършвате доставка с място на изпълнение в съответната държава, съгласно разпоредбите на чл. 17, ал. 1 и 2 от ЗДДС и това би довело до задължение за регистрация, съобразно законодателството на същата държава. На основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък при извършване на доставка с място на изпълнение извън територията на страната. Предвид посоченото за Вас ще възникне основание за освобождаване от начисляване на данък в издаваните от Вас фактури за доставки с място на изпълнение извън територията на страната, на основание чл. 25, ал. 6, т. 2 от ЗДДС.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: "И....." ЕООД е закупило автомобили втора употреба с цел последваща продажба от дружества, установени във Финландия и в Естония. Във фактурите за покупка на автомобилите не е начислен ДДС. Автомобилите са доставени за сметка на "И....." ЕООД в Естония, където ще се съхраняват до продажбата им - най-вероятно в Естония или в някоя съседна държава членка на ЕС. "И....." ЕООД е регистрирано по ЗДДС, но няма регистрация за целите на ДДС във Финландия и в Естония.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Следва ли в описаната доставка "И....." ЕООД да се третира като посредник в тристранна операция, в случай, че клиента е регистриран за целите на ДДС в някоя държава членка на ЕС?
Въпрос 2: Следва ли "И....." ЕООД да начисли 20% ДДС при покупката на автомобилите и има ли след това дружеството право на данъчен кредит, при положение, че същите не преминават през територията на страната?
Въпрос 3: Следва ли "И....." ЕООД да начисли 20% ДДС при продажбата на автомобилите, в случай, че купувач е физическо или юридическо лице, което не е регистрирано за целите на ДДС в ЕС?
По първи въпрос
Съгласно чл. 15 от ЗДДС тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия:
- 1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ);
- 2. стоките се транспортират директно от А до В;
- 3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В;
- 4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.
Тристранна операция може да е налице само ако са изпълнени всички хипотези, визирани в чл. 15 от ЗДДС.
Когато стоките се транспортират от Финландия до Естония, където ще се съхраняват до следващата им продажба, не се изпълнява хипотезата на чл. 15, т. 2 от ЗДДС, тъй като стоките не се транспортират директно от държава членка А до държава членка В. В този случай не е налице тристранна операция.
Предвид изложеното във фактическата обстановка, че предмет на доставките са автомобили втора употреба, следва да се има предвид, че за да е налице тристранна операция, е необходимо от фактурите, с които автомобилите се придобиват, да е видно, че доставчикът не прилага специалния ред за облагане маржа на цената като дилър на стоки втора употреба по смисъла на глава "Седемнадесета" от ЗДДС. В противен случай, ако доставчикът извършва доставката в качеството си на дилър на стоки втора употреба, доставката не може да се определи като тристранна операция.
Извод: В описаната доставка "И....." ЕООД може да се третира като посредник в тристранна операция само ако са изпълнени всички условия на чл. 15 от ЗДДС, включително директен транспорт от държава членка А до държава членка В и липса на специален режим "марж" при доставчика. При транспортиране от Финландия до Естония за съхранение не е налице тристранна операция.
По втори и трети въпрос
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по ЗДДС и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които законът предвижда друго.
За да е облагаема доставката по смисъла на ЗДДС, е необходимо тя да е с място на изпълнение на територията на страната.
Съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2 от ЗДДС.
Съгласно чл. 17, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя.
Когато стоката се намира извън територията на страната при прехвърляне на собствеността или при фактическото й предоставяне, или към момента, в който започва изпращането или превозът й към получателя, мястото на изпълнение на тази доставка е извън територията на страната.
Това означава, че при придобиването на автомобилите от Финландия и Естония мястото на изпълнение на доставката е извън територията на страната.
От обстоятелството, че доставчиците не начисляват ДДС във фактурите, може да се предположи, че основанието за неначисляване на данъка е извършването на вътреобщностна доставка от тяхна страна при предоставяне на идентификационния номер за целите на ДДС на "И....." ЕООД.
Следва да се има предвид и режимът на облагане по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно тази разпоредба, независимо от реда за облагане на вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 1, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната.
Съгласно чл. 62, ал. 3 от ЗДДС, ал. 2 не се прилага, когато лицето разполага с доказателства, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им.
По отношение правото на приспадане на данъчен кредит за изискуемия от дружеството данък като платец при вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и по чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС, следва да се има предвид следното:
Съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне изискуемия от него данък като платец по глава осма от ЗДДС.
В случай че стоките, които подлежат на облагане като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в страната (когато тя е държавата членка по идентификация), не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната, не може да се счита, че за тези придобивания възниква право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС.
В този случай приложение намира специалният режим на корекции по чл. 62, ал. 4 от ЗДДС, разписан в чл. 10 от ППЗДДС, който се основава на механизъм за намаляване на начисления данък по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС и позволява да се коригира двойното данъчно облагане.
При прехвърляне на собствеността на стоката в друга държава членка "И....." ЕООД ще извършва доставка с място на изпълнение в съответната държава, съгласно разпоредбите на чл. 17, ал. 1 и 2 от ЗДДС, което би довело до задължение за регистрация съобразно законодателството на тази държава.
На основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък при извършване на доставка с място на изпълнение извън територията на страната.
Предвид посоченото, за "И....." ЕООД ще възникне основание за освобождаване от начисляване на данък в издаваните фактури за доставки с място на изпълнение извън територията на страната, на основание чл. 25, ал. 6, т. 2 от ЗДДС.
Извод: При покупката на автомобилите от Финландия и Естония мястото на изпълнение на доставките е извън територията на страната. Въпреки това, ако придобиването е осъществено под български идентификационен номер по ДДС, може да възникне вътреобщностно придобиване по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС с изискуем данък в България, но без право на данъчен кредит по общия ред, когато стоките не пристигат и превозът им не завършва на територията на страната. В този случай се прилага специалният режим на корекции по чл. 62, ал. 4 от ЗДДС и чл. 10 от ППЗДДС. При последваща продажба с място на изпълнение извън територията на страната "И....." ЕООД не начислява 20% ДДС на основание чл. 86, ал. 3 и чл. 25, ал. 6, т. 2 от ЗДДС, като за него може да възникне задължение за регистрация по ДДС в държавата, където е мястото на изпълнение.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената във запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прилага разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
