Изх. № М-24-39-109
Дата: 19. 06. 2023 год.
ЗКПО, чл. 43;
ЗКПО, чл. 43, буква "а".
ОТНОСНО:прилагане на чл. 43 и чл. 43а от Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО)
В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило Ваше писмо, препратено по компетентност, заведено с вх. №М-24-39-109/01.06.2023 г., в което е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството извършва дейността доставка на природен газ в съответствие с индивидуална лицензия за обществена доставка на природен газ на територията на Република България, издадена от Държавната комисия за енергийно и водно регулиране за срок от 35 години. Считано от 16.09.2021 г. дружеството притежава Лицензия за търговия с природен газ №Л-548-15/16.09.2021 г., издадена от Комисията за енергийно и водно регулиране на основание чл. 31, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 39, ал. 1, т. 5, предложение второ отЗакона за енергетиката.
За обезпечаване доставките на природен газ дружеството разполага със заемни средства - кредити тип овърдрафт и заеми, за които са извършени "разходи за лихви" и "разходи по заеми", посочени във формулите по чл. 43 и чл. 43а от ЗКПО.
Основните приходи на дружеството се състоят от приходи от продажба на природен газ и приходи от "неустойки по просрочени вземания" от клиенти, дефинирани и договорени в размер на законната лихва по договори за доставка на природен газ с клиентите.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Следва ли приходите от неустойки за закъснели плащания от клиенти по договори за доставка на природен газ да участват в обхвата на понятието "общ размер на приходите от лихви" и понятието "общият размер напризнатите за данъчни цели лихви" на формулите за регулация по чл. 43 и чл. 43а от ЗКПО?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
В ЗКПО са предвидени следните регулации, свързани с поставения от Вас въпрос:
- регулиране на слабата капитализация по реда на чл. 43 от ЗКПО;
- правило за ограничаване на приспадането на лихви по реда на чл. 43а от с.з.
Двата режима за регулиране на лихвите се прилагат едновременно при определени условия. Сумите, с които следва да се извършва преобразуване на счетоводния финансов резултат, се изчисляват като се използват предвидените в закона формули и определения.
Показателят "общ размер на приходите от лихви" участва във формулата на чл. 43, ал. 1 от ЗКПО, чрез която се определя размерът на непризнатите за данъчни цели в годината на отчитането им разходи за лихви, както и във формулата на чл. 43, ал. 2 от ЗКПО за признаване на непризнатите по ал. 1 разходи за лихви за данъчни цели през следващите години до изчерпването им.
Предвид това, че определянето на данъчния финансов резултат се базира на счетоводния финансов резултат, то понятието "общ размер на приходите от лихви" следва да се разбира в смисъла му, вложен в счетоводното законодателство.
Приходите от лихви за целите на чл. 43 от закона са счетоводните приходи от лихви, без да са посочени приходи от лихви, които са изключени от обхвата на понятието, така както изрично е направено по отношение на разходите за лихви. Видно от формулите по чл. 43, ал. 1 и 2 от ЗКПО, по отношение на разходите за лихви е възприето, че на регулация подлежат разходите, посочени в чл. 43, ал. 4, където изрично са изключени разходите за наказателни лихви за закъснели плащания и неустойки (т. 2), както и разходите за лихви, непризнати за данъчни цели на друго основание в закона (т. 3). Този подход обаче не е възприет по отношение на показателя "общ размер на приходите от лихви". Казано с други думи, за разлика от третирането на разходите за лихви, по отношение на приходите от лихви не се анализира нито естеството на лихвите, нито дали с тях се преобразува счетоводният финансов резултат.
Също така, според дефиницията на понятието "лихва", дадена в § 1, т. 7 от ДР на ЗКПО, "лихва" е доходът от всякакъв вид вземания за дълг, независимо от това дали е гарантиран с ипотека или с клауза за участие в печалбата на длъжника, включително лихвите по депозити в банки и доходите (премиите) от бонове и облигации. За целите на част трета от закона "Данък, удържан при източника" не се смятат за лихви доходите, които представляват дивидент, наказателните лихви за закъснели плащания и неустойките. От цитираната дефиниция е видно, че от обхвата на понятието се изключени наказателните лихви за закъснели плащания и неустойките, но това е направено само за целите на облагането с данък, удържан при източника.
Според изложеното в запитването неустойките за закъснели плащания от клиенти по договори за доставка на природен газ са дефинирани и договорени с клиентите в размер на законната лихва.
В обобщение на гореизложеното изразявам становище, че доколкото счетоводното отчитане на приходите от неустойки за закъснели плащания от клиенти по договори за доставка на природен газв конкретната фактическа обстановка изпълнява изискванията на приложимите счетоводни стандарти, отчетените счетоводни приходи следва да участват в показателя "общ размер на приходите от лихви" при прилагане на чл. 43 от ЗКПО.
Режимът по чл. 43а от ЗКПО има по-широк обхват на регулация.
Показателят ПЛ, участващ във формулите по чл. 43а, ал. 3 и 5 от закона, е определен като общ размер на признатите за данъчни цели лихви, представляващи приходи и/или суми, които водят до увеличение на данъчния финансов резултат, както и други приходи или суми, икономически еквивалентни на лихви.
Доколкото разпоредбите на правилото за ограничаване на приспадането на лихви по чл. 43а от ЗКПО следват стриктно разпоредбите на правилото за ограничаване на приспадането на лихвите в чл. 4 от Директива (ЕС) 2016/1164 на Съвета от 12 юли 2016 г. за установяване на правила срещу практиките за избягване на данъци, които пряко засягат функционирането на вътрешния пазар (Директивата), правилното прилагане на ЗКПО и в частност на правилото за ограничаване на приспадането на лихви е свързано с правилното тълкуване на съответните разпоредби на Директивата.
Във връзка с отговор на въпроси относно прилагането на чл. 43а от ЗКПО, от страна на дирекция "Данъчна политика" на Министерството на финансите е направено запитване до Главна дирекция TAXUD на Европейската комисия (ЕК) във връзка с въведените в националното законодателство чрез ЗКПО разпоредби на Директивата.
На отправеното запитване ЕК изразява становище, че съгласно чл. 43а, ал. 3 от ЗКПО приходите от лихви включват всички признати за данъчни цели приходи от лихви, което във връзка с разпоредбата на чл. 18 от ЗКПО означава отчетените за счетоводни цели приходи от лихви, които не са преобразувани по реда на ЗКПО.
В допълнение, счетоводните приходи, които водят до увеличаване на резултата, които обаче не са признати за данъчни цели, не участват при изчисляването на превишението на разходите по заеми. Такива се явяват например приходи от лихви по смисъла на чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗКПО (приходите от лихви върху недължимо внесени или събрани публични задължения, както и върху невъзстановен в срок ДДС, начислени от държавните или общинските органи).
В заключение може да се обобщи, че приходите от неустойки за закъснели плащания от клиенти по договори за доставка на природен газ участват в обхвата на понятието "общ размер на приходите от лихви" и понятието "общ размер на признатите за данъчни цели лихви" на формулите за регулация по чл. 43 и чл. 43а от ЗКПО.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/
Дружеството извършва доставка на природен газ на територията на Република България въз основа на индивидуална лицензия за обществена доставка на природен газ, издадена от Държавната комисия за енергийно и водно регулиране за срок от 35 години. От 16.09.2021 г. дружеството притежава и Лицензия за търговия с природен газ № Л-548-15/16.09.2021 г., издадена от Комисията за енергийно и водно регулиране на основание чл. 31, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 39, ал. 1, т. 5, предложение второ от Закона за енергетиката.
За обезпечаване на доставките на природен газ дружеството използва заемни средства - кредити тип овърдрафт и заеми, по които са отчетени "разходи за лихви" и "разходи по заеми", посочени във формулите по чл. 43 и чл. 43а от ЗКПО.
Основните приходи на дружеството са от продажба на природен газ и от "неустойки по просрочени вземания" от клиенти, които са дефинирани и договорени в размер на законната лихва по договори за доставка на природен газ с клиентите.
Въпрос: Следва ли приходите от неустойки за закъснели плащания от клиенти по договори за доставка на природен газ да участват в обхвата на понятието "общ размер на приходите от лихви" и понятието "общият размер на признатите за данъчни цели лихви" на формулите за регулация по чл. 43 и чл. 43а от ЗКПО?
1. Общи бележки относно приложимите режими по ЗКПО
В ЗКПО са предвидени две регулации, свързани с поставения въпрос:
- регулиране на слабата капитализация по реда на чл. 43 от ЗКПО;
- правило за ограничаване на приспадането на лихви по реда на чл. 43а от ЗКПО.
Двата режима за регулиране на лихвите се прилагат едновременно при определени условия. Сумите, с които се преобразува счетоводният финансов резултат, се изчисляват чрез предвидените в закона формули и определения.
Извод: За целите на отговора следва да се анализира участието на разглежданите приходи в показателите по чл. 43 и чл. 43а от ЗКПО, при едновременно приложение на двата режима.
2. Показател "общ размер на приходите от лихви" по чл. 43 от ЗКПО
Показателят "общ размер на приходите от лихви" участва във формулата на чл. 43, ал. 1 от ЗКПО, чрез която се определя размерът на непризнатите за данъчни цели в годината на отчитането им разходи за лихви, както и във формулата на чл. 43, ал. 2 от ЗКПО за признаване на непризнатите по ал. 1 разходи за лихви за данъчни цели през следващите години до изчерпването им.
Тъй като определянето на данъчния финансов резултат се базира на счетоводния финансов резултат, понятието "общ размер на приходите от лихви" следва да се разбира в смисъла му по счетоводното законодателство. Приходите от лихви за целите на чл. 43 от ЗКПО са счетоводните приходи от лихви, като в закона не са посочени видове приходи от лихви, които да са изключени от обхвата на това понятие, за разлика от изричното изключване при разходите за лихви.
От формулите по чл. 43, ал. 1 и 2 от ЗКПО е видно, че по отношение на разходите за лихви на регулация подлежат разходите, посочени в чл. 43, ал. 4, където изрично са изключени:
- разходите за наказателни лихви за закъснели плащания и неустойки - чл. 43, ал. 4, т. 2;
- разходите за лихви, непризнати за данъчни цели на друго основание в закона - чл. 43, ал. 4, т. 3.
Такъв подход на изрично изключване не е възприет по отношение на показателя "общ размер на приходите от лихви". За разлика от третирането на разходите за лихви, при приходите от лихви не се анализира нито естеството на лихвите, нито дали с тях се преобразува счетоводният финансов резултат.
Съгласно дефиницията на понятието "лихва" в § 1, т. 7 от ДР на ЗКПО, "лихва" е доходът от всякакъв вид вземания за дълг, независимо дали е гарантиран с ипотека или с клауза за участие в печалбата на длъжника, включително лихвите по депозити в банки и доходите (премиите) от бонове и облигации. За целите на част трета от закона "Данък, удържан при източника" не се смятат за лихви доходите, които представляват дивидент, наказателните лихви за закъснели плащания и неустойките.
От тази дефиниция следва, че наказателните лихви за закъснели плащания и неустойките са изключени от обхвата на понятието "лихва" само за целите на облагането с данък, удържан при източника (част трета от ЗКПО).
Според изложеното в запитването неустойките за закъснели плащания от клиенти по договори за доставка на природен газ са дефинирани и договорени с клиентите в размер на законната лихва.
В обобщение на горното се приема, че доколкото счетоводното отчитане на приходите от неустойки за закъснели плащания от клиенти по договори за доставка на природен газ в конкретната фактическа обстановка изпълнява изискванията на приложимите счетоводни стандарти, отчетените счетоводни приходи следва да участват в показателя "общ размер на приходите от лихви" при прилагане на чл. 43 от ЗКПО.
Извод: Приходите от неустойки за закъснели плащания по договори за доставка на природен газ, отчетени като счетоводни приходи в съответствие със счетоводните стандарти, се включват в "общ размер на приходите от лихви" по чл. 43 от ЗКПО.
3. Показател ПЛ по чл. 43а от ЗКПО
Режимът по чл. 43а от ЗКПО има по-широк обхват на регулация. Показателят ПЛ, участващ във формулите по чл. 43а, ал. 3 и 5 от ЗКПО, е определен като общ размер на признатите за данъчни цели лихви, представляващи приходи и/или суми, които водят до увеличение на данъчния финансов резултат, както и други приходи или суми, икономически еквивалентни на лихви.
Разпоредбите на правилото за ограничаване на приспадането на лихви по чл. 43а от ЗКПО следват стриктно разпоредбите на правилото за ограничаване на приспадането на лихвите в чл. 4 от Директива (ЕС) 2016/1164 на Съвета от 12 юли 2016 г. за установяване на правила срещу практиките за избягване на данъци, които пряко засягат функционирането на вътрешния пазар. Правилното прилагане на ЗКПО и в частност на правилото за ограничаване на приспадането на лихви е свързано с правилното тълкуване на съответните разпоредби на Директивата.
Във връзка с въпроси относно прилагането на чл. 43а от ЗКПО дирекция "Данъчна политика" на Министерството на финансите е отправила запитване до Главна дирекция TAXUD на Европейската комисия относно въведените в националното законодателство чрез ЗКПО разпоредби на Директивата.
По това запитване Европейската комисия изразява становище, че съгласно чл. 43а, ал. 3 от ЗКПО приходите от лихви включват всички признати за данъчни цели приходи от лихви, което във връзка с чл. 18 от ЗКПО означава отчетените за счетоводни цели приходи от лихви, които не са преобразувани по реда на ЗКПО.
Допълнително се уточнява, че счетоводните приходи, които водят до увеличаване на резултата, но не са признати за данъчни цели, не участват при изчисляването на превишението на разходите по заеми. Като пример за такива приходи се посочват приходите от лихви по смисъла на чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗКПО - приходите от лихви върху недължимо внесени или събрани публични задължения, както и върху невъзстановен в срок ДДС, начислени от държавните или общинските органи.
Извод: В показателя ПЛ по чл. 43а от ЗКПО се включват всички признати за данъчни цели приходи от лихви (вкл. тези, които не са преобразувани по реда на ЗКПО), докато счетоводни приходи, които не са признати за данъчни цели, не участват в изчисляването на превишението на разходите по заеми.
4. Краен извод относно неустойките за закъснели плащания
В заключение се обобщава, че приходите от неустойки за закъснели плащания от клиенти по договори за доставка на природен газ участват в обхвата на понятието "общ размер на приходите от лихви" и в обхвата на понятието "общ размер на признатите за данъчни цели лихви" на формулите за регулация по чл. 43 и чл. 43а от ЗКПО.
Извод: Приходите от неустойки за закъснели плащания по договори за доставка на природен газ следва да се включват както в "общ размер на приходите от лихви" по чл. 43 от ЗКПО, така и в "общ размер на признатите за данъчни цели лихви" (показател ПЛ) по чл. 43а от ЗКПО.
