НАП: Регистрация по ЗДДС при получаване на онлайн обучение и предоставяне на консултантски услуги към чуждестранно лице

Изх. № 24-38-11

Дата: 24.03.2017 год.

ЗДДС,чл. 3, ал. 1, 2, 5, 6;

ЗДДС, чл. 21, ал. 1, 2, 6;

ЗДДС, 82, ал. 2, т. 3;

ЗДДС, 95, ал. 1;

ЗДДС, чл. 96, ал. 1;

ЗДДС, 97а, ал. 1;

ДР на ЗДДС, § 1, т. 14.

ОТНОСНО:приложение на разпоредби от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № .................. г., е изложена следната фактическа обстановка:

Българско дружество, което не е регистрирано по ЗДДС, е сключило договор за консултантски услуги, свързани с финансови услуги, с дружество, установено в Обединеното Кралство (английско дружество). В запитването е посочено, че английското дружество не предоставя идентификационен номер по ДДС на основание, че същото не извършва независима икономическа дейност на територията на Обединеното Кралство.

Във връзка с договора за консултантски услуги ще бъде извършено от английското дружество обучение на управителя на българското дружество според изискванията на английското дружество. Обучението ще се извършва онлайн, без пряко участие на човешки фактор. За него е изплатен депозит съгласно договор за обучение.

В тази връзка въпросите Ви са:

1. В случай че получателят по договора за обучение с минимална намеса на човешки фактор е българското дружество, което не е регистрирано по ЗДДС, възниква ли задължение за регистрация на същото по ЗДДС?

2. Изплащането на депозит основание ли е за регистрация по ЗДДС, дори и при прекъсване на обучението или при неговото неосъществяване?

3. Възниква ли задължение за регистрация по ЗДДС за българското дружество като доставчик по договора за консултантските услуги, свързани с финансови услуги?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по зададените от Вас въпроси:

По първи въпрос:

Задължение за регистрация по реда на чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС е предвидено за всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, което получава услуги с място на изпълнение на територията на страната, които са облагаеми и за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2.

Видно от цитираната разпоредба, за да е налице задължение за регистрация на основание чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС, е необходимо да са изпълнени едновременно следните условия:

- получателят на услугите да е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6;

- мястото на изпълнение на услугите да е на територията на страната и същите да са облагаеми;

- данъкът за доставката на услугите да е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2.

По отношение определянето на услугите, които получава българското дружество съгласно договор за обучение, като услуги, извършени по електронен път, е необходимо да се има предвид следното:

По смисъла на § 1, т. 14 от ДР на ЗДДС "услуги, извършени по електронен път" са услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС) и чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета за установяване на мерки за прилагане на Директивата за ДДС (Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги. Когато доставчикът на услуга и негов клиент кореспондират по електронна поща, това само по себе си не означава, че услугата е извършена по електронен път.

В Приложение ІІ на Директивата за ДДС, което съдържа примерен списък на услугите, извършени по електронен път, посочени в чл. 58, първи параграф, б. "в" от същата директива, е включена и доставката на дистанционно обучение.

Съгласно чл. 7, пар. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 понятието "услуги, извършени по електронен път" съгласно Директивата за ДДС включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии. Пар. 3, б. "й" на същата норма регламентира, че пар. 1 не включва услуги по обучение, при които съдържанието на курса се преподава от учител чрез интернет или електронна мрежа (а именно чрез дистанционна връзка). Съгласно т. 5 от Приложение I към Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 доставката на дистанционно обучение включва:

а) автоматизирано дистанционно обучение, чието функциониране е зависимо от интернет или подобна електронна мрежа и чието предоставяне изисква ограничена или нулева намеса на човешки фактор, включително виртуални класни стаи, с изключение на случаите, когато интернет или подобна електронна мрежа се използва единствено като инструмент за комуникация между преподавателя и ученика;

б) учебни материали, които се попълват от учениците в интернет и се оценяват автоматично, без намеса на човешки фактор.

Предвид изложеното в запитването относно естеството на получената от българското дружество услуга по договор за обучение и при условие, че обучението се предоставя по начина, посочен в т. 5 от Приложение I към Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011, считам, че същата би била услуга по дистанционно обучение, която попада в обхвана на услуги, извършвани по електронен път, по смисъла на чл. 7, пар. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 и Приложение II на Директивата за ДДС.

При условие че при получената от българското дружество услуга по договор за обучение съдържанието на курса се преподава от учител чрез интернет или електронна мрежа (а именно чрез дистанционна връзка), считам, че същата не би попаднала в обхвана на услуги, извършвани по електронен път, по смисъла на чл. 7, пар. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 и Приложение II на Директивата за ДДС (чл.7 , пар. 3, б. "й" от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011).

Общото правилото за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга се съдържа в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и 45 от Директива за ДДС) и е в зависимост от обстоятелството дали получателят на същата е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Съгласно посочените разпоредби това е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност - когато получател е данъчно незадължено лице, съответно мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност - когато получател е данъчно задължено лице. Специалната разпоредба на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС (съответно чл. 58 от Директивата за ДДС) урежда мястото на изпълнение на доставката на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио- и телевизионно излъчване и на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице, като в същата е посочено, че това е мястото, където получателят - данъчно незадълженото лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.

За да се определи правилно къде е мястото на изпълнение на доставка на услуги, е необходимо да се установи (докаже) статутът на получателя на доставката. Такива доказателства са установени в Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011.

Съгласно чл. 17, пар. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011, ако мястото на доставка на услуги зависи от това дали получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице, статутът на получателя се определя въз основа на членове 9 - 13 и член 43 от Директивата за ДДС.

Данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС (съответно чл. 9 от Директивата за ДДС) е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. В следващите разпоредби на чл. 3 се определя кои дейности представляват независима икономическа дейност и кои не се третират като такава. Съгласно ал. 2 на посочената по-горе разпоредба, независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

Предвид гореизложеното, българското дружество е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС.

Доколкото българското дружество е данъчно задължено лице получената от него доставка на услуги, съгласно договор за дистанционно обучение, независимо дали е определена като услуга, извършена по електронен път, не попада в изрично предвиденото изключение - чл. 21, ал. 6 от ЗДДС и същата е с място на изпълнение на територията на страната на основание чл. 21, ал. 2 от същия закон. Доставката на услуги, съгласно договор за обучение, е облагаема доставка, тъй като не попада в изрично посочените като освободени доставки по Глава четвърта от ЗДДС.

Последното условие, което трябва да е изпълнено, за да е налице задължение за регистрация по чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС, е данъкът да е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2. На основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги - когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от същия закон.

Доколкото в случая, изложен в запитването, получената от българското дружество облагаема доставка на услуги, съгласно договор за обучение, е с място на изпълнение на територията на страната и при условие, че доставчикът - данъчно задължено лице (английското дружество) не е установен на територията на страната, включително чрез постоянен обект, данъкът е изискуем от получателя - данъчно задължено лице (българското дружество) на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС.

Предвид гореизложеното за българското дружество възниква задължение за подаване на заявление за регистрация по чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката на услуги, съгласно договор за обучение, става изискуем (както при авансово плащане, така и при данъчно събитие).

По втори въпрос:

По отношение на това дали едно предварително плащане по договор следва в аспект на приложението на ЗДДС да се третира като авансово плащане е приложимо изложеното в становища на изпълнителния директор на НАП с изх. № 91-00-1/05.01.2009 г. относно данъчното третиране по ЗДДС на "задатък" и други предварителни плащания по доставки и с изх. № 91-00-141/08.06.2012 г. относно допълнение към данъчното третиране по ЗДДС на "задатък" и други предварителни плащания по доставки, които са публикувани в интернет на страницата на Националната агенция за приходите (www.nap.bg).

При условие че депозитът, който ще предоставите, няма характер на авансово плащане, същият не би попаднал в обхвата на ЗДДС и съответно не би бил обект на облагане с данък върху добавената стойност. В този случай за българското дружество не възниква задължение за регистрация на основание чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС.

Ако депозитът, който ще предоставите, има характер на авансово плащане, ще е налице изискуемост на данъка и за българското дружество ще възникне задължение за регистрация на основание чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС.

По трети въпрос:

Съгласно чл. 95, ал. 1 от ЗДДС на регистрация по този закон подлежи всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната и извършва облагаеми доставки на стоки или услуги по чл. 12 от същия закон. В чл. 96 от ЗДДС са посочени законовите предпоставки, при наличието на които всяко данъчно задължено лице е длъжно да се регистрира по този закон. В ал. 1 на същата разпоредба е регламентирано, че всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон.

Видно от естеството на дейността на българското дружество, зададеният въпрос относно задължението на същото за регистрация по ЗДДС е свързан с определяне мястото на изпълнение на извършваните от него доставки по договор за консултантски услуги, свързани с финансови услуги. Мястото на изпълнение при доставка по договор за консултантски услуги, свързани с финансови услуги, най-често зависи от статута на лицето - получател на услугата - дали същото е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Мястото на изпълнение на услугата от своя страна определя приложимия данъчен закон, приложимата данъчна ставка и лицето-платец на данъка. Поради това от особена важност е правилното и точно определяне на статута на получателя.

В действащите ЗДДС и Правилник за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя - дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства са установени в Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011. За определяне статута на получателя на услугите като данъчно задължено лице, в регламента са установени доказателствата, които доставчикът следва да получи от получателя.

Съгласно чл. 17, пар. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011, ако мястото на доставка на услуги зависи от това дали получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице, статутът на получателя се определя въз основа на членове 9 - 13 и член 43 от Директива 2006/112/ЕО.

Съгласно чл. 18, пар. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011, освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчно задължено лице:

- когато получателят му е съобщил идентификационния си номер по ДДС и доставчикът получи потвърждение за валидността на този идентификационен номер и за свързаното с него име и адрес в съответствие с член 31 от Регламент (ЕО) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност.

- когато получателят все още не е получил идентификационен номер по ДДС, но информира доставчика, че е подал заявление за такъв и доставчикът се сдобива с каквото и да е друго доказателство за това, че получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е задължено да се регистрира за целите на ДДС, и извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.

В аспекта на цитираната норма, друго доказателство, че получателят е данъчно задължено лице би могло да бъде например идентификационен номер, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчно задължени лица.

Проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена от получателя, следва да включва например проверки в публичните регистри, събиране на информация за получателя, установяване на контакт с управителите или с други лица с ръководни функции на получателя и др. Степента на задълбоченост на проверката е в зависимост от характера на търговските взаимоотношения между страните по сделката - дали същите са с инцидентен или с траен и системен характер.

Съгласно чл. 18, пар. 2 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011, освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчно незадължено лице, когато докаже, че този получател не му е съобщил идентификационния си номер по ДДС.

Считам, че за известните на доставчика обстоятелства относно статута на получателя по доставката може да се съди по разменената между страните по сделката търговска кореспонденция, от която да е видно, че получателят на услугите не му е съобщил идентификационния си номер по ДДС.

Съгласно чл. 25 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011, за прилагане на правилата относно мястото на доставка на услугите се вземат предвид само обстоятелствата, съществуващи в момента на данъчното събитие. Последващите промени в използването на получената услуга не засягат определянето на мястото на доставката, ако не съществува никаква практика на злоупотреба.

Видно от цитираната норма като правило удостоверяването на статута на доставчика следва да се извършва към датата на изискуемост на данъка за съответната доставка. Доставчикът сам следва да прецени, с оглед степента на познаване и доверие в контрагента си, дали е разумно да му се довери (например при системни търговски взаимоотношения) и да допусне удостоверяването на статута му да не се извършва за всяка доставка, доколкото евентуалните неблагоприятни последици (задължаване с данък върху добавената стойност при данъчен контрол и установяване статут на данъчно незадължено лице на получателя) биха били за сметка на доставчика.

Подчертавам, че Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011, освен предвиденото изискване за доказателство, поставя в тежест на доставчика да положи всички необходими усилия в рамките на обичайната търговска практика, за да се увери в статута на получателя по доставката. Считам, че тези мерки не са универсални за всеки случай, а биха могли да имат различен обхват и задълбоченост предвид различните контрагенти - получатели по доставката, с оглед предходни търговски взаимоотношения с конкретния получател или неговото търговско реноме.

Доколкото способите за удостоверяване на статута на получателя на услугата не са императивно и лимитативно установени в регламента и доколкото последващият данъчен контрол се извършва на базата на документи, следва да се приеме, че при преценка на това обстоятелство фактическото положение следва да може да бъде установено документално, независимо от способа за това.

При условие че получателят на услугата е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение на доставките по договора за консултантски услуги, свързани с финансови услуги, би се определило по реда на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Мястото на изпълнение на тези доставки е на територията на държавата членка, където получателят - английското дружество е установило независимата си икономическа дейност. В този случай за българското дружество ще възникне задължение за регистрация по чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС, освен ако преди това за дружеството не е възникнало задължение за регистрация на основание ал.1 на същата разпоредба.

При условие че получателят на доставките по договора за консултантски услуги, свързани с финансови услуги, е данъчно незадължено лице, мястото на изпълнение на тези доставки би се определило по реда на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС. Мястото на изпълнение на тези доставки е на територията на страната и при условие, че не попадат в изрично посочените като освободени доставки по Глава четвърта от ЗДДС, същите са облагаеми. Предвид това формират облагаем оборот за регистрация по ЗДДС, необходим за целите на задължителната регистрация по чл. 96, ал. 1 от закона. Когато българското дружество достигне облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец същото е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнат този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон.

В случай че доставките по договора за консултантски услуги, свързани с финансови услуги, когато получателят на услугите е данъчно незадължено лице, са с място на изпълнение на територията на страната, и същите могат да бъдат определени като освободени доставки по чл. 46 от ЗДДС, тъй като тези услуги са основна дейност на българското дружество, при достигане на оборот от 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец за него ще възникне задължение за регистрация на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.

ЗАМ. Изпълнителен Директор на НАП:

/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/