2_239/10.04.2018г.
ЗКПО чл.88, чл.87а, ал.2 и 3, чл.103-106 от ДОПК
Във връзка с Ваше писмо до Дирекция ОДОП гр. ---------, заведено с вх. №239/----------------------------, относно зачестилите запитвания, от лица желаещи да коригират подадени декларации по чл.88 от ЗКПО и по чл.87а, ал.2 и 3 от ЗКПО, поради допуснати технически грешки, сте поставили въпроса може ли да се извършват корекции на посочените по-горе декларации по реда на чл.103 от ДОПК. Представени са конкретни примерни случаи.
По зададения от Вас въпрос, съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното принципно становище:
Правилата за определяне на авансовите вноски са регламентирани в глава четиринадесета, чл. 83 - 91 от ЗКПО. Съгласно чл. 83, ал. 1 от закона данъчно задължените лица правят месечни и тримесечни авансови вноски на базата на прогнозна данъчна печалба. Сроковете за внасяне на месечните авансови внсоки са определени в чл. 90, ал.1 от ЗКПО и са: за месеците януари, февруари и март - в срок до 15 април на текущата календарна година, а за месеците от април до декември - в срок до 15-о число на месеца, за който се отнасят. Сроковете за внасяне на тримесечните авансови вноски са определени в чл. 90, ал. 2 от ЗКПО и са: за първото и второто тримесечие - до 15-о число на месеца, следващ тримесечието, за което се отнасят, а за третото тримесечие - в срок до 15 декември. За четвъртото тримесечие не се прави авансова вноска.
На основание чл. 88 от ЗКПО лицата могат да подават декларация за намаляване или увеличаване на авансовите вноски, когато смятат, че те ще се отличават от дължимия годишен корпоративен данък, като намалението, съответно увеличението на авансовите вноски се ползва след подаването на декларацията.
Съгласно разпоредбата на чл. 103, ал. 1 от ДОПК при установяване на несъответствия между съдържанието на подадената декларация и изискванията за попълването и или несъответствия между данните в декларацията и данните, получени от органите по приходите от трети лица или администрации съгласно изискванията на данъчното и осигурителното законодателство за подаване на декларации или информация, извън случаите по чл. 101, ал. 4 и чл. 102, ал. 4, подателят се поканва да отстрани несъответствията в 14-дневен срок от получаването на съобщението. Отстраняването на несъответствията се извършва с подаване на нова декларация, като подаването на новата декларация, извършено в срока по чл. 103, ал. 1 от ДОПК, ползва подателя, независимо от чл. 104, ал. 3 от ДОПК.
Следва да се има предвид, че редът по чл. 103-106 от ДОПК по правило не може да се използва за намаляване размера на авансовите вноски по ЗКПО, тъй като задълженото лице посочва в декларацията по чл. 92 от ЗКПО размерът на месечните и тримесечните авансови вноски на базата на направена от него преценка за прогнозна данъчна печалба. Тази преценка представлява упражняване на субективното право на лицето само да определи размера на авансовите си вноски по ЗКПО според своята прогноза за данъчната си печалба през текущата календарна година. Прогнозната данъчна печалба не може да бъде коригирана или променена от органите по приходите, поради което по правило не може да подлежи и на преценка по реда на чл. 103-106 от ДОПК от органите по приходите доколко е направена правилно или обосновано от задълженото лице. Дори когато самото данъчнозадължено лице посочи, че преценката му е била неправилна и необоснована и декларираната от него прогнозна печалба е нереална, този ред за корекция по правило е неприложим. В този аспект, корекция в размера на декларираните месечни или тримесечни авансови вноски в общия случай може да се извърши от задълженото лице само по реда на на чл.88 от ЗКПО, при което, съгласно посочената норма, действието на корекцията е занапред. За невнесената в срок съобразно декларацията авансова вноска се дължи лихва.
Независимо от горното, възможни са и случаи при деклариране на авансовите вноски задълженото лице да допусне техническа грешка. Касае се в тези случаи не за неправилна преценка и необоснована прогноза на лицето за данъчната му печалба за текущата година, а за техническа грешка при изписването на дължимата като авансова вноска сума. В случая се касае не за грешка при формиране на волята (прогнозата за печалбата), а за грешка в изразяването (декларирането) на формираната воля.
Подчертавам, че възможността за коригиране по реда на чл. 103-106 от ДОПК на декларация за авансови вноски по чл. 86 или 87 от ЗКПО е изключение от правилото за коригиране по реда на чл.88 от ЗКПО и следва да се прилага единствено в случаите на техническа грешка. Това са случаите, при които за деклариране на съответната авансова вноска не съществуват никакви разумни причини. Доколкото причините за погрешното деклариране (наличие на техническа грешка) се твърдят от лицето, но преценката за същите следва да се извърши от компетентния орган по приходите, считам че при тази преценка следва да се вземат предвид освен обясненията на лицето, също и характерът, обемът и текущите резултатите от дейността на предприятието. Ако при тази преценка се налага изводът, че декларираната като авансова вноска цифра няма обяснение в неправилна прогноза на печалбата, а е в резултат на техническа грешка, следва да се допусне коригирането на декларацията по реда на чл. 103-105 от ДОПК. Такъв би бил например случаят, при който едно дружеството няма промени в структурата, персонала и вида на упражняваната дейност, но е декларирало авансова вноска, изчислена на база цифра за размер на печалбата, съществено отличаваща се от печалбата предшестващите години. Възможно е грешката да е в резултат на погрешно изписване на цифра, нямаща отношение към действителната прогнозна печалба.
Oт значение за допустимостта на корекцията също така е и своевременното заявяване от страна на лицето на допусната грешка. Недопустимо по реда на чл. 103-105 от ДОПК с обратно действие да се заличава правният ефект от декларация, ако същата е подадена от лицето месеци преди заявяване на грешката, доколкото стопанските субекти следва да полагат характерната за търговец по-висока степен на грижа за своевременно и точно определяне и деклариране на данъчните си задължения.
В конкретния случай органът по приходите следва да упражни компетентността си, като съобрази относимите към случая факти и обстоятелства с оглед изложените по-горе критерии и като прецени характера на грешката, да реши казуса по същество.
В този смисъл е и разяснение №14-38-36 от 25.08.2017г. на ЦУ на НАП, което е достъпно в системата "Въпроси и отговори" на електронната страница на НАП, където има разгледани конкретни примери. Като основание за корекция там е посочено допускането на техническа грешка. Като такава може да се приеме например: грешка в пресмятането при приложение на формулите по чл. 86 или чл. 87 на ЗКПО или грешка при изписването на цифрата на декларираната авансовата вноска и други подобни грешки. В тези случаи следва да се приеме, че за отстраняване на грешката са налице основания за корекция на подадената декларация по реда на чл. 103-106 от ДОПК, като новоподадената коригираща декларация заличава правния ефект от грешната и по силата на чл. 103, ал. 2 от ДОПК ползва подателя, независимо от разпоредбата на чл. 104, ал. 3 от кодекса. Считам, че внасянето на данъци в определен размер в данъчно осигурителната сметка на лицето по никакъв начин не може да валидира и обоснове размера на дължимите/декларирани авансови вноски.
Във връзка със запитване относно възможността за коригиране на подадени декларации по чл. 88 от ЗКПО и по чл. 87а, ал. 2 и 3 от ЗКПО, поради допуснати технически грешки, е поставен следният въпрос:
Въпрос: Може ли да се извършват корекции на посочените по-горе декларации по реда на чл. 103 от ДОПК?
Правилата за определяне на авансовите вноски са уредени в глава четиринадесета, чл. 83 - 91 от ЗКПО. Съгласно чл. 83, ал. 1 от ЗКПО данъчно задължените лица правят месечни и тримесечни авансови вноски на базата на прогнозна данъчна печалба.
Съгласно чл. 90, ал. 1 от ЗКПО сроковете за внасяне на месечните авансови вноски са:
- за месеците януари, февруари и март - до 15 април на текущата календарна година;
- за месеците от април до декември - до 15-о число на месеца, за който се отнасят.
Съгласно чл. 90, ал. 2 от ЗКПО сроковете за внасяне на тримесечните авансови вноски са:
- за първото и второто тримесечие - до 15-о число на месеца, следващ тримесечието, за което се отнасят;
- за третото тримесечие - до 15 декември;
- за четвъртото тримесечие не се прави авансова вноска.
На основание чл. 88 от ЗКПО лицата могат да подават декларация за намаляване или увеличаване на авансовите вноски, когато смятат, че те ще се отличават от дължимия годишен корпоративен данък. Намалението или увеличението на авансовите вноски се прилага след подаването на декларацията.
Съгласно чл. 103, ал. 1 от ДОПК, при установяване на несъответствия между съдържанието на подадената декларация и изискванията за попълването й или несъответствия между данните в декларацията и данните, получени от органите по приходите от трети лица или администрации съгласно изискванията на данъчното и осигурителното законодателство за подаване на декларации или информация, извън случаите по чл. 101, ал. 4 и чл. 102, ал. 4, подателят се поканва да отстрани несъответствията в 14-дневен срок от получаването на съобщението. Отстраняването на несъответствията се извършва с подаване на нова декларация. Подаването на новата декларация в срока по чл. 103, ал. 1 от ДОПК ползва подателя, независимо от чл. 104, ал. 3 от ДОПК.
По принцип редът по чл. 103 - 106 от ДОПК не може да се използва за намаляване размера на авансовите вноски по ЗКПО, тъй като задълженото лице посочва в декларацията по чл. 92 от ЗКПО размера на месечните и тримесечните авансови вноски на базата на собствена преценка за прогнозна данъчна печалба. Тази преценка представлява упражняване на субективното право на лицето само да определи размера на авансовите си вноски според своята прогноза за данъчната печалба през текущата календарна година.
Прогнозната данъчна печалба не може да бъде коригирана или променена от органите по приходите и поради това по правило не подлежи на преценка по реда на чл. 103 - 106 от ДОПК относно това доколко е направена правилно или обосновано от задълженото лице. Дори когато самото данъчно задължено лице заяви, че преценката му е била неправилна и необоснована и че декларираната прогнозна печалба е нереална, този ред за корекция по правило е неприложим.
В този смисъл, корекция в размера на декларираните месечни или тримесечни авансови вноски в общия случай може да се извърши от задълженото лице само по реда на чл. 88 от ЗКПО, като съгласно тази норма действието на корекцията е занапред. За невнесената в срок, съобразно декларацията, авансова вноска се дължи лихва.
Извод: По общо правило редът по чл. 103 - 106 от ДОПК не е приложим за намаляване на авансовите вноски по ЗКПО, като корекции в размера им се извършват по чл. 88 от ЗКПО с действие занапред и при забава се дължи лихва.
Независимо от горното, възможни са случаи, при които при деклариране на авансовите вноски задълженото лице допуска техническа грешка. В тези случаи не става въпрос за неправилна преценка и необоснована прогноза за данъчната печалба за текущата година, а за техническа грешка при изписването на сумата на дължимата авансова вноска. Това е грешка не при формиране на волята (прогнозата за печалбата), а при изразяването й (декларирането на формираната воля).
Възможността за коригиране по реда на чл. 103 - 106 от ДОПК на декларация за авансови вноски по чл. 86 или чл. 87 от ЗКПО е изключение от правилото за коригиране по реда на чл. 88 от ЗКПО и следва да се прилага единствено в случаите на техническа грешка. Това са случаите, при които за деклариране на съответната авансова вноска не съществуват никакви разумни причини.
Тъй като причините за погрешното деклариране (наличието на техническа грешка) се твърдят от лицето, но преценката за тях следва да се извърши от компетентния орган по приходите, при тази преценка следва да се вземат предвид както обясненията на лицето, така и характерът, обемът и текущите резултати от дейността на предприятието.
Ако при тази преценка се стигне до извод, че декларираната като авансова вноска цифра не може да се обясни с неправилна прогноза на печалбата, а е резултат от техническа грешка, следва да се допусне коригиране на декларацията по реда на чл. 103 - 105 от ДОПК.
Като пример е посочен случай, при който дружество няма промени в структурата, персонала и вида на упражняваната дейност, но е декларирало авансова вноска, изчислена на база цифра за размер на печалбата, която съществено се отличава от печалбата през предходните години. Възможно е грешката да е резултат от погрешно изписване на цифра, която няма отношение към действителната прогнозна печалба.
От значение за допустимостта на корекцията е и своевременното заявяване от страна на лицето на допуснатата грешка. Недопустимо е по реда на чл. 103 - 105 от ДОПК с обратно действие да се заличава правният ефект от декларация, ако същата е подадена месеци преди заявяване на грешката, тъй като стопанските субекти следва да полагат характерната за търговец по-висока степен на грижа за своевременно и точно определяне и деклариране на данъчните си задължения.
В конкретния случай органът по приходите следва да упражни компетентността си, като съобрази относимите към случая факти и обстоятелства с оглед изложените критерии и, след преценка на характера на грешката, да реши казуса по същество.
Извод: Редът по чл. 103 - 105 от ДОПК може да се приложи за корекция на декларации за авансови вноски по чл. 86 или 87 от ЗКПО само при доказана техническа грешка, установена от органа по приходите въз основа на обясненията на лицето и данните за дейността му, и при своевременно заявяване на грешката.
Посочено е, че в този смисъл е и разяснение №14-38-36 от 25.08.2017 г. на ЦУ на НАП, достъпно в системата "Въпроси и отговори" на електронната страница на НАП, където са разгледани конкретни примери. Като основание за корекция там е посочено допускането на техническа грешка.
Като техническа грешка може да се приеме например:
- грешка в пресмятането при прилагане на формулите по чл. 86 или чл. 87 от ЗКПО;
- грешка при изписването на цифрата на декларираната авансова вноска;
- други подобни грешки.
В тези случаи следва да се приеме, че за отстраняване на грешката са налице основания за корекция на подадената декларация по реда на чл. 103 - 106 от ДОПК. Новоподадената коригираща декларация заличава правния ефект от грешната и по силата на чл. 103, ал. 2 от ДОПК ползва подателя, независимо от разпоредбата на чл. 104, ал. 3 от ДОПК.
Извод: При наличие на техническа грешка от вида, посочен в разяснение №14-38-36/25.08.2017 г. на ЦУ на НАП, подадената декларация може да се коригира по чл. 103 - 106 от ДОПК, като коригиращата декларация заличава правния ефект на грешната и ползва подателя по силата на чл. 103, ал. 2 от ДОПК.
Накрая се посочва, че внасянето на данъци в определен размер по данъчно-осигурителната сметка на лицето по никакъв начин не може да валидира и обоснове размера на дължимите или декларирани авансови вноски.
Извод: Размерът на внесените суми по данъчно-осигурителната сметка не легитимира и не оправдава размера на декларираните авансови вноски и не е основание за отказ от прилагане или за прилагане на реда за корекция по чл. 103 - 106 от ДОПК.
