НАП: Определяне на коефициента за частичен данъчен кредит по чл. 73 ЗДДС при религиозна организация

Изх. №53-04-667

26.08.2022 г.

чл. 26, ал. 3 от ЗДДС

чл. 73, ал. 1 от ЗДДС

чл. 73, ал. 3 от ЗДДС

чл. 73, ал. 4 от ЗДДС

чл. 16, ал. 1 от ППЗДДС

чл. 16, ал. 2 от ППЗДДС

чл. 64, ал. 1 от ППЗДДС

чл. 64, ал. 2 от ППЗДДС

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило писмено запитване, относно прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), което е във връзка с отговор на предходно запитване с изх. №53-04-467/26.07.2022 г.

В изготвения отговор е описано, че по отношение правото на приспадане на данъчен кредит на описаните в запитването разходи (административни, консумативи и други) по които църквата е получател, категоризирани като "неразпределяеми" и които не е възможно да бъдат разпределени с абсолютна точност за коя от дейностите се отнасят (освободени доставки, които се квалифицират от лицето като свързани с нестопанската си дейност, така и облагаеми доставки, които лицето ги квалифицира като свързани със стопанската си дейност), приложение следва да намери нормата на чл. 73 от ЗДДС и чл. 64 и чл. 65 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС). В резултат на което при определяне на коефициента за частичния данъчен кредит, съгласно разпоредбата на чл. 73 от ЗДДС, възникват въпроси по отношение на определяне на сумата в знаменателя във формулата за изчисляване на частичния данъчен кредит.

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

Х е религиозна организация, която е регистрирана по Закона за вероизповеданията(ЗЗВ), като съгласно чл. 21 от с.з. осъществява и стопанска дейност. От месец декември 2021 г. църквата е регистрирана по ЗДДС.

В конкретния случай, задълженото лице счита, че за дейността на църквата при изчисляване на коефициента на частичен данъчен кредит в числителя следва бъде включена данъчните основи на извършените облагаеми доставки (доставки от стопанската дейност), а в знаменателя:

- сумата от числителя;

- данъчните основи на извършените освободени доставки на основание чл. 43, чл. 44, ал. 1, т. 2 и чл. 45, ал. 4 от ЗДДС (целеви финансирания за религиозната дейност, отдаване под наем на сграда или на част от нея на физическо лице, което не е търговец и други освободени доставки);

- стойността на доставките и дейностите извън рамките на независимата икономическа дейност (получени парични средства от физически лица за религиозната дейност);

- размера на получените субсидии от държавния бюджет.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните допълнителни въпроси:

1. Разпределените конкретни доставки и дейности, извършвани от църквата, коректно ли са отнесени в знаменателя, определени съгласно чл. 73, ал. 4 от ЗДДС?

2. При целево финансиране за осъществяване на текущата нестопанска дейност, коя сума следва да се включи в знаменателя: сумата на полученото финансиране или само усвоената част от финансирането отнесено в приход от финансирания за текущата нестопанска дейност?

3. Включва ли се в знаменателя сумата на прихода от финансирания при придобит амортизируем дълготраен материален актив, която е пропорционална на начислената амортизация?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

На основание чл. 73, ал. 1 от ЗДДС, всяко регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки и дейности, за които лицето няма такова право. Размерът на частичния данъчен кредит се определя, като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчислен с точност до втория знак след десетичната запетая, получен като отношение между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от същото лице доставки и дейности (чл. 73, ал. 2 от ЗДДС).

Съгласно текста на чл.73, ал. 3 от ЗДДС, оборотът, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит (данъчни основи които се включват в числителя при изчисляване на коефициента), включва:

- данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки;

- данъчните основи на получените от лицето плащания, за които данъкът е станал изискуем преди настъпване на данъчното събитие по облагаема доставка;

- данъчните основи на извършените от лицето доставки с място на изпълнение извън територията на страната, приравнени на облагаеми съгласно чл. 69, ал. 2 от закона, с изключение на доставките с място на изпълнение извън територията на страната, извършени от постоянен обект на лицето извън територията на страната;

- данъчните основи на получените от лицето плащания преди осъществяване на доставките по предишната точка;

- данъчната основа на доставките на стоки или услуги, за които не е упражнено право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 3-5 от закона.

Оборотът, отнасящ се за всички доставки и дейности на лицето (включват се в знаменателя при изчисляване на коефициента) се формира по реда на чл. 70, ал. 4 от ЗДДС и включва:

- оборота по чл. 73, ал. 3 от ЗДДС;

- данъчните основи на извършените от лицето доставки с място на изпълнение извън територията на страната, които не са приравнени на облагаеми по смисъла на чл.69, ал. 2 от закона, с изключение на доставките, извършени от постоянен обект на лицето извън територията на страната;

- данъчните основи на извършените освободени доставки, с изключение на тези по чл. 50, ал. 1, т. 2 от ЗДДС;

- стойността на доставките и дейностите извън рамките на икономическата дейност на лицето, с изключение на тези, за които не се приспада данъчен кредит на основание чл. 71а и 71б от ЗДДС;

- данъчните основи на получените от лицето плащания преди осъществяване на доставките и дейностите по гореизброените точки;

- размерът на получените субсидии, различни от тези, които се включват в данъчната основа.

Обръщам внимание, че при изчисляване на коефициента по чл. 73 от ЗДДС размерът на получените субсидии, различни от тези, които се включват в данъчната основа по чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, се включват в знаменателя на основание чл. 73, ал.4, т. 6 от ЗДДС за определяне на размера на частичния данъчен кредит.

Същевременно в чл. 64, ал. 1 и 2 от ППЗДДСса посочени случаи на доставки, които не се включват в оборотите по чл. 73, ал. 3 и 4 от закона, но от изложената фактическа обстановка в запитването е видно, че не са упоменати такива доставки.

В случая изложен в запитването по отношение на описаните доставки и дейности, извършвани от църквата считам, че правилно са отнесени в знаменателя при изчисляване на коефициента за частичен данъчен кредит, предвид чл. 73, ал. 4 от ЗДДС, при положение, че получените безвъзмездни средства от държавния бюджет не се считат за субсидии, пряко свързани с доставка, които не следва да се включват в данъчната основа по чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС.

Дефиниция на понятието "субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка" е дадена в § 1, т. 15 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС. В нея е посочено, че такива са субсидиите и финансиранията, чието отпускане е пряко обвързано с цената на предоставяни стоки или услуги. Не са субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка, субсидиите и финансиранията, предназначени единствено за:

а/ покриване на загуби;

б/ финансиране на разходи, включително за придобиване или ликвидация на активи.

При условие, че получените субсидии са пряко обвързани с цената на предоставяни стоки или услуги, т.е. попадат в обхвата на чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, с тях следва да се увеличи данъчната основа на доставката/ите с която е свързана субсидията. Дължимият данък се начислява чрез издаване на протокол по реда на чл. 81, ал. 1, т. 6 във връзка с чл. 16 от ППЗДДС, като по този начин данъчната основа на субсидията, когато същата се счита за усвоена, няма да бъде включена в чл. 73, ал. 4, т. 6 от ЗДДС, а ще влезе в данъчната основа на доставката, с която е свързана субсидията.

По втори и трети въпрос:

Финансирането като безвъзмездна помощ е предоставянето на финансови средства неотменимо или под условие с цел постигане на определени цели, покриване на загуби, посрещане на бъдещи задължения, придобиване на дълготрайни активи и за текущата дейност за различен период от време.

Както бе споменато по-горе, предвид чл. 73, ал. 4, т. 6 от ЗДДС размерът на получените субсидии, различни от тези, които се включват в данъчната основа съгласно чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, намират отражение в знаменателя, при изчисляване на коефициента по чл. 73 от с.з.

При целево финансиране за осъществяване на текущата нестопанска дейност и при получени финансирания за придобиване на амортизируеми активи, т.н. финансиране под условие, по отношение на това, коя сума следва се включи в знаменателя (получената или усвоената) при определяне на коефициента по чл. 73 от ЗДДС, следва да се изведе предвид нормата на чл. 16 от ППЗДДС.

Съгласно чл. 16, ал. 1 от ППЗДДС финансиранията (субсидиите) се приемат за усвоени, когато възникнат условията, необходими за признаването им като приход съгласно Закона за счетоводството(ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти.

Предвид чл. 16, ал. 2 от ППЗДДС когато полученото финансиране (субсидия) е доплащане едновременно както за извършване на доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, така и за освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит и не може да бъде определено с какви доставки или дейности е свързано, се приема, че финансирането (субсидията) е разпределено пропорционално в зависимост от извършените от доставчика доставки по чл. 73, ал. 3 от закона и извършените доставки по чл. 73, ал. 4, т.2 - 6 от закона за последните 12 месеца преди месеца, през който е усвоено финансирането (субсидията).

Предвид изложеното считам, че при целево финансиране (финансиране под условие) в знаменателя на коефициента следва да се включва само усвоената част от финансирането отнесено в приход от финансирания за текущата нестопанска дейност съгласно ЗСч и приложимите счетоводни стандарти. В случаите на получени финансирания за придобиване на амортизируеми активи (финансиране, което е обвързано с амортизируем актив) в знаменателя следва да се включи само прихода от финансирания при придобит амортизируем дълготраен материален актив, свързани с изпълнение на условията по финансирането, която е пропорционална на начислената амортизациясъгласно ЗСч и приложимите счетоводни стандарти.

Този подход е напълно логичен, тъй като ако получените субсидии бяха пряко обвързани с цената на предоставяни стоки или услуги (попадащи в обхвата на чл.26, ал.3, т. 2 от ЗДДС), дължимият данък следва да се начисли чрез издаване на протокол по реда на чл.81, ал. 1, т. 6 във връзка с чл. 16 от ППЗДДС през периода, когато субсидията ще се счита за усвоена, респективно данъчната основа ще бъде включена в изчисляването на коефициента за частичен кредит по чл. 73 от ЗДДС през периода, когато същата е призната като приход съгласно ЗСч и приложимите счетоводни стандарти, а не когато субсидията е получена.