НАП: Упражняване на право на данъчен кредит по чл. 72 от ЗДДС при арбитражно решение и прихващане със задължения към доставчик в несъстоятелност

3_953/26.07.2022 г.

ЗДДС, чл. 69, ал. 1;

ЗДДС, чл. 71, т. 1;

ЗДДС, чл. 72;

ЗДДС, чл. 115

ОТНОСНО: приложение на разпоредбата на чл. 72 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

Според изложеното в запитването, във връзка с Договор .../.....2012 г. между "А" АД, ЕИК......... и Община В. с предмет "Реконструкция на водопроводната мрежа и реконструкция и удължаване на канализационната мрежа на гр. В. - етап II", финансиран по Оперативна програма "Околна среда" 2014-2020 и съгласно договор за ДБПФ № BG............, като по проекта ДДС е недопустим разход за верификация, са били издадени фактури за строително-монтажни работи /СМР/ от изпълнителя "A" АД с №№ ........../...07.2019 г., ........./...09.2019 г. и ........../...02.2020 г., включени в справка-декларацията по ДДС на издателя за съответните данъчни периоди.

Фактурите не са приети и осчетоводени от възложителя по договора Община В., тъй като не са приети СМР-та, отразени и остойностени в тях, поради некачествено, неточно и забавено изпълнение. Договорът с изпълнителя е прекратен на ...04.2019 г., има наложена на изпълнителя преди прекратяването неустойка за закъснение, както и усвоена банкова гаранция за неизпълнение. Довършването на СМР е поето на по-късен етап от друг изпълнител, избран съгласно ЗОП. Към момента обектът е завършен и въведен в експлоатация с Разрешение за ползване № ....../...12.2021 г., издадено от ДНСК и е предаден за ползване на ВиК - В. Към управляващия орган е подадено искане за окончателно плащане на ...01.2022 г. на сумите по проекта.

Декларираният ДДС от "А" АД по горните 3 бр. фактури не е внесен в бюджета, видно от счетоводната експертиза по дело ВАД № .../20 г., приета по същото, в която се посочва следното: "Данни за това, че дължимият ДДС, по трите справки-декларации, не е заплатен на НАП се съдържат в т. ..., т. ... и т. ... от молба на Националната агенция за приходите - Централно управление, с изходящ № ..... от ...06.2020 г. до ......... градски съд, с която са предявени публични вземания от "А" АД". Следователно, Община В. не попада в хипотезата на чл. 177 от ЗДДС, тъй като не е приела издадените фактури от "А" АД, не е ги е включила в дневник за покупките и не е ползвала данъчен кредит, а и не е могла да знае, че данъкът по трите фактури не е ефективно внесен в съответните данъчни периоди.

Изпълнителят "А" АД е в открито производство по несъстоятелност от ...04.2020 г., съгласно Решение № ... от ....04.2020 г., постановено по т. д. № .../2016 г. по описа на СГС, но регистрацията му по ЗДДС не е прекратена до момента. Той е завел иск срещу Община В. на ...04.2020 г. в Арбитражен съд при Българската търговско-промишлена палата - гр. С. с претенции за плащане по издадените фактури. По исковете на "А" АД, е било образувано вътрешно арбитражно дело /ВAД/ № .../2020 г. по описа на АСБТПП, по което са назначени и приети счетоводна и техническа експертизи за доказване на претенциите му. На ...05.2022 г. едноличен арбитър К. е постановил решение по делото, с което е присъдил вземания на ищеца, включително по трите фактури, но в намален размер. Решението по ВАД № .../20 г. е окончателно и представлява изпълнително основание, респ. е основание за счетоводен запис на сумите по осъдителния диспозитив, поради което е отразено в счетоводната система на Община В., в частност по проекта "Интегриран проект за воден цикъл на гр. В. - II фаза", бенефициент по ДБПФ № BG........ по Оперативна програма "Околна среда" 2014-2020.

Община В. от своя страна е претендирала насрещни вземания по договор .../...12.2012 г. на ...05.2020 г., но на ...04.2020 г. по отношение на "А" АД, които са били предявени в срока по чл. 685 от ТЗ и са били приети с определение на съда по делото по чл. 692 от ТЗ и са станали окончателни и безспорни вземания /чл. 693 от ТЗ/, с които може да става прихващане. В производството по ВАД № .../20 г. на АСБТПП, процесуалният представител на Община В. е предявил насрещен иск и евентуално възражение за прихващане относно вземанията на общината, но същите не са били приети от арбитъра за съвместно разглеждане по делото, поради откритото производство по несъстоятелност на ищеца (забрана за образуване на нови дела по чл. 637, ал. 6 от ТЗ) и е посочено, че следва да бъдат адресирани до синдика на дружеството (чл. 645, ал. 2 от ТЗ). След постановяване на решението по ВАД № .../2020 г., Община В. е отправила официално "Изявление за прихващане" на основание чл. 645, ал. 1 и ал. 2 от ТЗ до И.В. - синдик на "А" АД и с копие до ...... градски съд, по т. д. № .... от 2016 г. с вх. № ....../...05.2022 г. Същото е прието от синдика, което е видно от отразяването му в месечния доклад по делото на ...06.2022 г., наличен по делото, с което считат, че прихващането е породило своя резултат. В изявлението Община В. е посочила, че прихваща активните си вземания със своите задължения, подробно описани по пера и суми в изявлението, включително задължение за ДДС. Изявлението за прихващане също е годен за осчетоводяване документ, поради което също е отразено в счетоводната система на Община В.

Във връзка с горното са поставени следните въпроси:

1. По какъв начин Община В. може да се възползва и упражни правото си на данъчен кредит по тези три броя фактури, както и в какъв срок?

2. С какъв документ следва да се включат в дневника за покупките сумите за ДДС и данъчна основа по решението, постановено по ВАД № .../20 г. на АСБТПП, в хипотеза на отсъствие на документ по чл. 114, чл. 115 или чл. 117 от ЗДДС? На коя дата следва да се издаде протокол по чл. 117 от ЗДДС?

3. Националната агенция по приходите получила ли е ДДС за внасяне от "А" АД по посочените по-горе три броя фактури в производството по осребряване на имуществото на несъстоятелния търговец?

При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 04.08.2006г., посл. изм. и доп. ДВ, бр. 52 от 05.07.2022 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 27 от 02.04.2021 г.) е изразено следното становище:

Относно първия и втория поставен въпрос:

По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит следва да имате предвид разпоредбите на Глава седма "Данъчен кредит" от ЗДДС. Правото на приспадане на данъчен кредит по реда на ЗДДС възниква и се упражнява по общите правила на чл. 69, при ограниченията на чл. 70 и при условията на чл. 71 от закона. На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС, за да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател, същото следва да притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред. Следва да са има предвид, че издаването на фактура в срока по чл. 113, ал. 4 от ЗДДС и отразяването в справката-декларация на основание чл. 124, ал 2 от същия закон е основно задължение на доставчика.

Съгласно чл. 72, ал. 1 от ЗДДС регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, което предвид разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, или в един от следващите 12 данъчни периода. Правото на приспадане на данъчен кредит според ал. 2 на същата разпоредба се упражнява, като лицето:

1. включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал. 1 в справка-декларацията по чл. 125 за същия данъчен период;

2. посочи документа по чл. 71 в дневника за покупките по чл. 124 за данъчния период по т. 1.

В случай, че получател по доставка е пропуснал да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода съгласно чл. 72 от ЗДДС, то правото на данъчен кредит се преклудира и не може да бъде упражнено. В този смисъл е и практиката на Съда на Европейския съюз. Допустимостта на преклузивен срок за упражняване правото на данъчен кредит е постановена с решение на СЕС по съединени дела С-95/07 и С-96/07, т. 54, стига да са спазени принципите на равностойност и ефективност. Принципът на ефективност не се нарушава само поради факта, че за да пристъпи към събиране на неплатения данък върху добавената стойност, данъчната администрация разполага със срок, който надвишава дадения на данъчно задължените лица за упражняване на правото им на приспадане.

Основание да се приеме, че закъснението не преклудира правото на получателя за приспадане на начисления по фактурите данък, е наличието на правен спор или несъгласие между доставчика и получателя по доставките относно изпълнението по договора, размера на дължимото възнаграждение или друго задължение по договора, съответно в тази връзка наличие на отказ за получаване на издадените от доставчика фактури, с които са документирани съответните доставки, поради липса на съгласие от страна на получателя относно съдържанието на фактурите. В този смисъл е и становище на зам. изпълнителния директор на НАП в писмо с изх. № 20-00-222/16.11.2015 г. В случаи на правен спор между страните по сделката, от административната практика на НАП е възприето, че следва да се документира безспорната част с издаване на фактура по реда на ЗДДС, и съответно, за безспорната част, ако за лицето получател е налице право на приспадане на данъчен кредит, същото следва да го е упражнило в срока по чл.72 от ЗДДС. Ако в резултат от приключил правен спор е постановено съдебно или арбитражно решение или споразумение, или чрез друг способ е постигнато съгласие между страните по отношение на възнаграждението по доставката, следва да се приеме, че към момента на влизане в сила на решението или при постигането на съгласието, е налице изменение на данъчната основа на доставката и доставчикът следва да документира същата с издаването на известие, като приложение следва да намери разпоредбата на чл. 115 от ЗДДС. Известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство. При увеличение на данъчната основа се издава дебитно известие, а при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставки - кредитно известие.

По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните 3 броя фактури, преди всичко следва да се отграничи предмета на правния спор между Община В. и "А" АД и конкретно дали е била спорна доставката в нейната цялост или на част от нея, или спорът се е свеждал само до размера на възнаграждението или начина на неговото изчисляване.

С оглед изложеното по-горе, ако предмет на спор не е била доставката в нейната цялост и Община В. не е упражнила право на данъчен кредит относно данъка, дължим по безспорната между страните част от данъчната основа на доставката в срока по чл. 72 от ЗДДС, то правото на приспадане за същия следва да се счита преклудирано относно целия размер на дължимия по доставката данък.

В случай, че спорът е бил за дължим размер на възнаграждението по доставки, които са документирани от доставчика и отчетени от получателя в срока по чл. 72 от ЗДДС относно безспорната част от дължимото възнаграждение, следва да се счита, че правото на приспадане на данъка относно спорната част от възнаграждението не е преклудирано.

Ако доставката е била спорна в нейната цялост, с други думи ако се е оспорвала цялата доставка и основанието за издаване на фактурите и при положение, че данъкът за доставките е начислен и няма данни за данъчна злоупотреба, то следва да се приеме, че към момента на разрешаването на спора Община В. - получател по доставката, се е съгласила със съдържанието на издадените от дружеството-доставчик фактури, т.е. налице е приемане на фактурите, което може да бъде приравнено на получаване на същите, тъй като с решаването на спора получателят притежава документ, със съдържанието на който е съгласен и може да го декларира пред приходната администрация за упражняване на правото си за приспадане. В случая следва да се приеме, че правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката възниква през данъчния период, през който е постигнато съгласието по спора, и се упражнява през този или през някой от следващите 12 данъчни периода. Това е в съответствие и с посоченото в решения на СЕС по дела С-533/16 и С-8/17, в които съдът е постановил, че въпреки, че съгласно член 167 от Директива 2006/112/ЕО правото на приспадане възниква едновременно с възникването на изискуемостта на данъка, съгласно член 178 от същата директива неговото упражняване е възможно единствено от момента, в който данъчно задълженото лице притежава фактура.

По отношение натретия поставен въпрос,относно евентуалното внасяне на ДДС от "А" АД по процесните три броя фактури, следва да се има предвид, че отговорът съставлява данъчно-осигурителна информация по смисъла на чл. 72, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), чието разкриване се извършва по ред, определен в същия кодекс.

В заключение уведомяваме, че настоящото становище е принципно, изхожда от изложеното в запитването, като същото не се базира на анализ на приложените към писменото запитване документи. С оглед на изложеното, органите по приходите, осъществяващи данъчно-осигурителния контрол, следва да се произнесат в рамките на своята компетентност, съобразявайки релевантните факти и обстоятелства в цялост в съответствие с принципите на самостоятелност и независимост, регламентирани с чл. 4 от ДОПК.