НАП: Облагаем оборот и документиране при доставки на стоки с място на изпълнение извън територията на страната по ЗДДС

Новорегистрирано българско дружество "......" ЕООД притежава електронен магазин за онлайн продажби само в САЩ и Канада. Стоките са представени в сайта на дружеството. При заявена поръчка от клиенти - физически лица, установени само в САЩ и Канада, стоките се поръчват от различни китайски онлайн търговци. Клиентите плащат обявената цена по сметка на българското дружество чрез системата PayPal. Българският търговец намира същата стока на изгодна за него цена и я поръчва от китайски онлайн магазин, като уговаря стоката да се транспортира директно до адрес в САЩ или Канада, в зависимост от това къде е установен клиентът. Към китайските доставчици, които са или търговски компании, или физически лица, българският търговец плаща също чрез системата PayPal. Няма сключени договори с китайските контрагенти. Няма връзка между клиентите и доставчиците.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

Въпрос 1: Дружеството формира ли облагаем оборот по чл. 96 от ЗДДС за доставките, извършвани с място на изпълнение извън територията на страната, т.е. за стоките, закупени от Китай, продадени и транспортирани директно до клиентите в САЩ и Канада?

Въпрос 2: Ако дружеството следва и се регистрира по ЗДДС, как ще се третират и с каква данъчна ставка ще се облагат извършените продажби към клиентите - физически лица от САЩ и Канада за стока, транспортирана от Китай до тези държави?

Въпрос 3: С какви документи ще трябва да се снабди българското дружество за доказване на доставките към клиентите си, като стоката реално няма да влиза в България, а ще се изпраща от Китай?

Въпрос 4: Как ще се третират доставките и с какви документи следва да се снабдите за стоката, платена от българското дружество на китайските доставчици и изпратена към САЩ и Канада?

Въпрос 5: Какво отражение ще намерят тези документи в дневниците за покупки и продажби?

Правна уредба и анализ

Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000,00 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по закона.

Съгласно чл. 96, ал. 2 от ЗДДС облагаемият оборот за целите на регистрацията по закона е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:

• облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
• доставки на финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС;
• доставки на застрахователни услуги по чл. 47 от ЗДДС.

Съгласно чл. 12 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които законът предвижда друго.

За да се определи данъчното третиране на доставките на стоки, които осъществява дружеството, следва да се определи мястото на изпълнение на същите съобразно разпоредбите на ЗДДС.

Съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2.

Съгласно чл. 17, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя.

Предвид тези разпоредби мястото на изпълнение при доставка на стока зависи от това дали стоката се превозва или не.

В конкретния случай, по доставката, по която дружеството се явява получател (закупуване на стоката от китайския доставчик), мястото на изпълнение се определя по чл. 17, ал. 1 от ЗДДС - това е мястото, където се намира стоката при прехвърляне на собствеността, което е извън територията на страната.

За последващата доставка на стока, която се транспортира от Китай за САЩ (или Канада), мястото на изпълнение е извън територията на страната съгласно чл. 17, ал. 2 от ЗДДС, тъй като местонахождението на стоката към момента на изпращане на пратката или започване на превоза към получателя е извън България. В тази връзка мястото на изпълнение на тази доставка е извън територията на страната.

От гореизложеното следва, че извършваните от дружеството доставки на стоки с място на изпълнение извън територията на страната, съгласно чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, не формират облагаем оборот, необходим за целите на задължителната регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.

В ЗДДС и ППЗДДС не се съдържат разпоредби, които да регламентират документи, с които се доказва доставка на стока с място на изпълнение извън територията на страната. За осъществените продажби, освен фактура, дружеството следва да разполага и с други документи, удостоверяващи основанието същите да се третират като доставки с място на изпълнение извън територията на страната, като договори, транспортни документи, приемо-предавателни протоколи, търговска кореспонденция и др.

При доставките, извършени от дружеството извън територията на страната, следва да се прилага режимът на доставките за съответната държава. В този случай във фактурата не следва да се начислява данък на основание чл. 25, ал. 6, т. 2 от ЗДДС, като на датата на възникване на данъчното събитие възниква основание за освобождаване от начисляване на данък за освободените доставки и доставките с място на изпълнение извън територията на страната.

За извършена доставка с място на изпълнение извън територията на страната в рамките на икономическата дейност, съгласно чл. 79, ал. 2 от ППЗДДС, фактура/известие се издава, като във фактурата не се начислява данък. В този случай, на основание т. 4 на същата разпоредба, във фактурата/известието като основание за неначисляване на данък се вписва съответната разпоредба на закона, съгласно която доставката на стока или услуга е с място на изпълнение извън територията на страната (чл. 17, ал. 2).

Съгласно чл. 124, ал. 1 от ЗДДС регистрираните лица са задължени да водят дневник за покупките и дневник за продажбите. Съгласно чл. 124, ал. 4 от ЗДДС лицата отразяват в дневника за покупки получените от тях данъчни документи.

Съгласно чл. 112, ал. 1 от ЗДДС данъчни документи по смисъла на закона са фактурата, известието към фактура и протоколът. В тази връзка дружеството няма задължение да отразява в отчетните регистри по ЗДДС получените чужди документи, които не са данъчни документи по смисъла на чл. 112, ал. 1 от ЗДДС, но не е грешка, ако покупната фактура се отрази в колона 9 на дневника за покупки.

Извършените доставки с място на изпълнение извън територията на страната намират отражение в колона 23 на дневника за продажби "ДО на доставките по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, вкл. ДО на доставките, извършени при условията на дистанционни продажби, с място на изпълнение на територията на друга държава членка".

Отговори по поставените въпроси

По въпрос 1

Доставките на стоки, закупени от Китай и транспортирани директно до клиентите в САЩ и Канада, са с място на изпълнение извън територията на страната по чл. 17, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. Поради това тези доставки не са облагаеми доставки по смисъла на чл. 12 от ЗДДС и не формират облагаем оборот по чл. 96, ал. 2 от ЗДДС за целите на задължителната регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.

Извод: Дружеството не формира облагаем оборот по чл. 96 от ЗДДС от тези доставки с място на изпълнение извън територията на страната.

По въпрос 2

При евентуална регистрация по ЗДДС, за доставките на стоки към физически лица в САЩ и Канада, при които стоката се транспортира от Китай до тези държави, мястото на изпълнение е извън територията на страната по чл. 17, ал. 2 от ЗДДС. За тези доставки следва да се прилага режимът на доставките за съответната държава. Във фактурите не се начислява данък на основание чл. 25, ал. 6, т. 2 от ЗДДС, като се прилага освобождаване от начисляване на данък за доставки с място на изпълнение извън територията на страната.

Извод: При регистрация по ЗДДС продажбите към клиенти в САЩ и Канада за стока, транспортирана от Китай, се третират като доставки с място на изпълнение извън страната, за които в българската фактура не се начислява ДДС.

По въпрос 3

В ЗДДС и ППЗДДС няма специални разпоредби за документи, с които се доказват доставки на стоки с място на изпълнение извън територията на страната. За осъществените продажби дружеството следва да разполага с фактура и с други документи, удостоверяващи основанието доставките да се третират като такива с място на изпълнение извън страната, като:

• договори;
• транспортни документи;
• приемо-предавателни протоколи;
• търговска кореспонденция и др.

Извод: Дружеството трябва да разполага с фактури и съпътстващи търговски и транспортни документи, доказващи, че доставките са с място на изпълнение извън територията на страната.

По въпрос 4

По доставките от китайските доставчици към българското дружество мястото на изпълнение се определя по чл. 17, ал. 1 от ЗДДС - мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността, което е извън територията на страната. Стоката се изпраща от Китай директно към САЩ и Канада, без да влиза в България. За тези доставки дружеството следва да се снабди с документите, издадени от китайските доставчици (напр. фактури и други търговски документи), както и с документи, свързани с транспортирането на стоката към САЩ и Канада, доколкото са налични.

Извод: Доставките от китайските доставчици са с място на изпълнение извън страната; дружеството следва да разполага с издадените от тях търговски и транспортни документи, доказващи тези доставки.

По въпрос 5

Съгласно чл. 124, ал. 1 от ЗДДС регистрираните лица водят дневник за покупките и дневник за продажбите, а по чл. 124, ал. 4 от ЗДДС в дневника за покупките се отразяват получените данъчни документи. Съгласно чл. 112, ал. 1 от ЗДДС данъчни документи са фактурата, известието към фактура и протоколът. Дружеството няма задължение да отразява в отчетните регистри по ЗДДС чужди документи, които не са данъчни документи по смисъла на чл. 112, ал. 1 от ЗДДС, но не е грешка, ако покупната фактура от чужд доставчик се отрази в колона 9 на дневника за покупки.

Извършените доставки с място на изпълнение извън територията на страната се отразяват в колона 23 на дневника за продажби - "ДО на доставките по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, вкл. ДО на доставките, извършени при условията на дистанционни продажби, с място на изпълнение на територията на друга държава членка".

Извод: Чуждите документи, които не са данъчни документи по чл. 112, ал. 1 от ЗДДС, не е задължително да се отразяват, но покупните фактури могат да се посочат в колона 9 на дневника за покупки; доставките с място на изпълнение извън страната се отразяват в колона 23 на дневника за продажби.

Настоящото становище е принципно и е базирано на изложената във запитването фактическа обстановка. Действителните факти и обстоятелства се установяват в хода на производства по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс от компетентните органи по приходите при спазване на принципите на самостоятелност и независимост, залегнали в кодекса.