Изх. № М-24-37-61
Дата: 10.06.2021 год.
ЗДДС, чл. 66, ал.2, т. 7
ОТНОСНО:приложима ставка на данъка върху добавената стойност за доставки на услуги, включени в програми с месечни карти, даващи възможност за практикуване на множество спортни активности, чрез осигуряване на достъп до широк кръг спортни съоръжения и дейности, както и различни от достъп до спортни съоръжения услуги
В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № М-24-37-61/12.09.2020 г. е заведено Ваше запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество, регистрирано по ЗДДС лице, има сключен договор с друго дружество-доставчик с предмет предоставяне и съответно ползване на услуга за достъп до спортни съоръжения и дейности, посредством месечна карта (multisport карта), изцяло за сметка на крайния ползвател, т.е. за сметка на служителите на дружеството. Механизмът на документиране и разплащане по доставките до 01.09.2020 г. е бил следният: Дружеството-доставчик издавало фактура към дружеството, като стойността на доставката, документирана с фактурата, се е формирала от сбора на данъчните основи на договорените месечни абонаментни такси за заявените от служителите на дружеството multisport карти плюс 20 на сто данък върху добавената стойност. Дружеството се е разплащало с дружеството-доставчик. Дружеството е разпределяло данъчната основа в съответствие с броя и вида на ползваните от съответния служител карти и е префактурирало предоставените услуги с начислен данък върху добавената стойност в размер на 20 на сто. Издадените от дружеството фактури са били удържани от месечното възнаграждение на съответните служители, съгласно подписаната от тях декларация за съгласие.
На 01.09.2020 г. на дружеството е изпратено съобщение от дружеството-доставчик относно фактурирането на услугата - multisport карта след тази дата. Впоследствие на дружеството е изпратена фактура за ползваните от служителите на дружеството карти със завишена данъчна основа и 9 на сто данък върху добавената стойност. В запитването е посочено, че крайната сума не се различава от договорената, но тъй като дружеството не е фитнес център и няма как да предостави услугата на служителите си с 9 на сто данък върху добавената стойност, при префактурирането на новата данъчна основа с 20 на сто данък върху добавената стойност би бил ощетен крайният потребител.
В запитването е посочено, че дружеството многократно се е обръщало към дружеството-доставчик и издател на картите с молба за съдействие, но така и не е получено разрешение на този казус. Според дружеството-доставчик и издател на картите, префактурирането на услугата от страна на дружеството не е необходимо, ако има подписана декларация - съгласие договорената сума да се удържа от трудовото възнаграждение на съответния служител.
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1. Основателно ли е твърдението на дружеството-доставчик и издател на картите от чисто счетоводна гледна точка?
2. Предвид това, че с multisport картата се подсигурява достъп, както до спортни активности, така и до солни стаи, намаления за спа процедури и спортни магазини, следва ли да се приема за коректно начислението на 9 на сто данък върху добавената стойност върху целия набор от възможно ползвани в рамките на месеца услуги с тази карата?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:
По първи въпрос
Фактическата обстановка, описана в запитването Ви, се отнася до случай при който дружеството е страна по договор с доставчик на услуги, които заплаща на същия, но не е техен потребител. Действителните потребители (в случая персонал на дружеството) възстановяват на дружеството заплатените от същото на доставчика на услугите разходи за доставените им услуги. Доколкото дружеството Ви не е доставчик на услугите за достъп до спортни съоръжения към своя персонал, касае се по същество за префактуриране на разходи. За допустимостта на префактуриране в такива хипотези е и изложеното в становище с изх. № 20-00-42/21.02.2014 г. на изпълнителния директор на Национална агенция за приходите, относно данъчно третиране по ЗДДС на префактуриране на разходи с начислен данък върху добавената стойност в случаите, при които префактурирането не е по повод задължения, свързани с основна доставка, което е публикувано в интернет на страницата на Национална агенция за приходите (www.nap.bg). В същото е посочено, че префактуриране, без лицето - издател на фактурата да е доставчик на стоката/услугата, следва да се приеме за допустимо и препоръчително с оглед осигуряване неутралността на данъка за икономическите оператори в случаите, когато потребителят на стоките или услугите е данъчно задължено лице - с цел осигуряване на правото на приспадане на данъчен кредит.
Видно от запитването, потребителите на услугите в случая са физически данъчно незадължени лица, за които право на данъчен кредит не възниква. Поради това префактуриране не следва да се извършва. В същото време дружеството не следва да приспада начисления му от доставчика на услуги данък върху добавената стойност, тъй като същите не са предназначени за извършванене на последваща облагаема доставка.
Все пак намирам, че в случаите, когато дружеството вече е упражнило право на приспадане на данъчен кредит за получените от дружеството-доставчик доставки на услуги и е извършило префактуриране на разходите за тези услуги към персонала, това следва да се приеме за допустимо, тъй като осигурява неутралността на данъка за икономическите оператори и поемането на данъчната тежест от действителните ползватели на услугите. В тези случаи намирам, че не е необходимо извършеното документиране и данъчно третиране да бъде коригирано, тъй като от такава корекция не би бил налице данъчен ефект - след евентуална корекция данъчния резултат би бил идентичен с резултата преди такаква корекция.
По отношение на счетоводното отчитане на разходи за карти мулти спорт се позоваваме на становище на дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерство на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство. Изразено е становище с изх.№ 24-00-572/08.01.2018 г., което в относимата част е следното:
"......... картите за спорт, които заплащат служителите, следва да се осчетоводи като разчет (вземане от служителя), който се счита за уреден при удържане на сумите от възнагражденията на служителите след облагане с данъци и начисляване на дължимите осигурителни вноски.
При осчетоводяване на фактурата за закупените карти за спорт, стойността следва да се осчетоводи като вземане от персонала по разчетна сметка. Самото плащане по фактура не представлява разход, това е паричен поток, предаване на пари по възникнало задължение, което не оказва влияние върху финансовия резултат на предприятието."
По втори въпрос
Доколкото, видно от изложеното в запитването, дружеството-доставчик, което предоставя доставките на услуги за достъп до спортни съоръжения и дейности, посредством месечна карта, не налага ограничения на потребителите на картите по отношение вида и обхвата на ползваните услуги, същото предоставя на своите клиенти доставка както на услуга по използване на спортни съоръжения, за която е приложима данъчна ставка 9 на сто, така и на други услуги - спа, възстановителни, релаксиращи и други услуги, за които е приложима данъчна ставка 20 на сто. По допустимостта за фактуриране към корпоративните клиенти на обща доставка на услуга, облагаема със ставка от 9 на сто, като доставчикът сам поема към бюджета разликата за допълнително дължимия данък за потребените от физическите лица услуги със ставка 20 на сто е изразено становище в писмо изх. № 26-Б-462/10.03.2021 г. на зам. изпълнителния директор на Национална агенция за приходите относно приложима ставка на данъка върху добавената стойност за доставки на услуги, включени в програми с месечни карти, даващи възможност за практикуване на множество спортни активности, чрез осигуряване на достъп до широк кръг спортни съоръжения и дейности, както и различни от достъп до спортни съоръжения услуги, което е публикувано в интернет на страницата на Национална агенция за приходите (www.nap.bg). В случай че корпоративните получатели на фактурите са префактурирали доставените услуги към крайните потребители, данъчната ставка при префактурирането следва да е идинтична с тази на начисления данък по издаденатта към самите тях фактура. Т.е., в случай че доставчикът на услуги е фактурирал към дружеството Ви услугата с данъчна ставка 9 на сто, дружество Ви, ако е префактурирало тези доставки, е следвало да приложи намалената данъчна ставка от 9 на сто по съображенията, изложени в отговора на шести въпрос в посоченото по-горе становище на зам. изпълнителния директор, доколкото за корпоративните клиенти ценовите условия на доставката са непроменени и данъчната тежест, съответстваща на разликата между начисления и действително дължимия данък във връзка с предостявяне и на услуги, облагаеми със ставка 20 на сто, е поета от дружеството-доставчик.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ ДИМОВ/
В запитването е описана следната фактическа обстановка:
Дружество, регистрирано по ЗДДС, има сключен договор с друго дружество - доставчик, с предмет предоставяне и ползване на услуга за достъп до спортни съоръжения и дейности посредством месечна карта (multisport карта). Картите са изцяло за сметка на крайния ползвател, т.е. за сметка на служителите на дружеството.
До 01.09.2020 г. механизмът на документиране и разплащане е бил следният:
- Дружеството-доставчик е издавало фактура към дружеството.
- Стойността на доставката по фактурата се е формирала от сбора на данъчните основи на договорените месечни абонаментни такси за заявените от служителите multisport карти плюс 20% ДДС.
- Дружеството е заплащало фактурата на дружеството-доставчик.
- Дружеството е разпределяло данъчната основа според броя и вида на ползваните от съответния служител карти и е префактурирало предоставените услуги към служителите с начислен 20% ДДС.
- Издадените от дружеството фактури към служителите са били удържани от месечното им възнаграждение, съгласно подписана от тях декларация за съгласие.
На 01.09.2020 г. дружеството получава съобщение от дружеството-доставчик относно фактурирането на услугата multisport карта след тази дата. Впоследствие е изпратена фактура за ползваните от служителите карти със завишена данъчна основа и 9% ДДС. Посочено е, че крайната сума не се различава от договорената, но тъй като дружеството не е фитнес център и не може да предостави услугата на служителите си с 9% ДДС, при префактуриране на новата данъчна основа с 20% ДДС би бил ощетен крайният потребител.
Посочено е, че дружеството многократно се е обръщало към дружеството-доставчик и издател на картите с молба за съдействие, но не е получено разрешение на казуса. Според дружеството-доставчик и издател на картите, префактурирането на услугата от страна на дружеството не е необходимо, ако има подписана декларация - съгласие договорената сума да се удържа от трудовото възнаграждение на съответния служител.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Основателно ли е твърдението на дружеството-доставчик и издател на картите от чисто счетоводна гледна точка?
Въпрос 2: Предвид това, че с multisport картата се подсигурява достъп, както до спортни активности, така и до солни стаи, намаления за спа процедури и спортни магазини, следва ли да се приема за коректно начислението на 9 на сто данък върху добавената стойност върху целия набор от възможно ползвани в рамките на месеца услуги с тази карта?
По първи въпрос
Описаната фактическа обстановка се отнася до случай, при който дружеството е страна по договор с доставчик на услуги, които заплаща на същия, но не е техен потребител. Действителните потребители са персоналът на дружеството, който възстановява на дружеството заплатените от него на доставчика разходи за доставените услуги.
Тъй като дружеството не е доставчик на услугите за достъп до спортни съоръжения към своя персонал, по същество се касае за префактуриране на разходи.
За допустимостта на префактуриране в такива хипотези се препраща към становище с изх. № 20-00-42/21.02.2014 г. на изпълнителния директор на НАП относно данъчно третиране по ЗДДС на префактуриране на разходи с начислен ДДС в случаите, при които префактурирането не е по повод задължения, свързани с основна доставка, публикувано на интернет страницата на НАП (www.nap.bg).
В това становище е посочено, че префактуриране, без лицето - издател на фактурата да е доставчик на стоката/услугата, следва да се приеме за допустимо и препоръчително с оглед осигуряване неутралността на данъка за икономическите оператори в случаите, когато потребителят на стоките или услугите е данъчно задължено лице, с цел осигуряване на правото на приспадане на данъчен кредит.
В разглеждания случай, видно от запитването, потребителите на услугите са физически данъчно незадължени лица, за които право на данъчен кредит не възниква. Поради това префактуриране не следва да се извършва.
Едновременно с това дружеството не следва да приспада начисления му от доставчика на услуги ДДС, тъй като услугите не са предназначени за извършване на последваща облагаема доставка.
Посочва се, че в случаите, когато дружеството вече е упражнило право на приспадане на данъчен кредит за получените от дружеството-доставчик доставки на услуги и е извършило префактуриране на разходите за тези услуги към персонала, това следва да се приеме за допустимо, тъй като осигурява неутралността на данъка за икономическите оператори и поемането на данъчната тежест от действителните ползватели на услугите.
В тези случаи се приема, че не е необходимо извършеното документиране и данъчно третиране да бъде коригирано, тъй като от такава корекция не би възникнал данъчен ефект - след евентуална корекция данъчният резултат би бил идентичен с резултата преди такава корекция.
По отношение на счетоводното отчитане на разходи за карти multisport се препраща към становище на дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерство на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство.
Цитира се становище с изх. № 24-00-572/08.01.2018 г., в относимата част както следва:
"......... картите за спорт, които заплащат служителите, следва да се осчетоводи като разчет (вземане от служителя), който се счита за уреден при удържане на сумите от възнагражденията на служителите след облагане с данъци и начисляване на дължимите осигурителни вноски. При осчетоводяване на фактурата за закупените карти за спорт, стойността следва да се осчетоводи като вземане от персонала по разчетна сметка. Самото плащане по фактура не представлява разход, това е паричен поток, предаване на пари по възникнало задължение, което не оказва влияние върху финансовия резултат на предприятието."
Извод: В разглеждания случай, тъй като потребителите са физически данъчно незадължени лица, префактуриране на разходите към тях не следва да се извършва и дружеството не следва да приспада ДДС по получените услуги; ако вече е упражнено право на данъчен кредит и е извършено префактуриране, това се приема за допустимо и не е необходимо коригиране, поради липса на данъчен ефект.
По втори въпрос
От изложеното в запитването е видно, че дружеството-доставчик, което предоставя доставките на услуги за достъп до спортни съоръжения и дейности посредством месечна карта, не налага ограничения на потребителите на картите по отношение вида и обхвата на ползваните услуги.
При това положение дружеството-доставчик предоставя на своите клиенти:
- услуга по използване на спортни съоръжения, за която е приложима данъчна ставка 9%;
- както и други услуги - спа, възстановителни, релаксиращи и други услуги, за които е приложима данъчна ставка 20%.
По допустимостта за фактуриране към корпоративните клиенти на обща доставка на услуга, облагаема със ставка 9%, при която доставчикът сам поема към бюджета разликата за допълнително дължимия данък за потребените от физическите лица услуги със ставка 20%, е изразено становище в писмо изх. № 26-Б-462/10.03.2021 г. на зам. изпълнителния директор на НАП относно прилагането на чл. 66, ал. 2, т. 7 от ЗДДС.
Извод: Дружеството-доставчик чрез multisport картата предоставя както услуги по използване на спортни съоръжения, облагаеми с 9% ДДС, така и други услуги (спа, възстановителни, релаксиращи и др.), облагаеми с 20% ДДС; по въпроса за фактуриране на обща доставка с 9% ставка и поемане на разликата в данъка от доставчика е налице отделно становище в писмо изх. № 26-Б-462/10.03.2021 г. на НАП.
