НАП: Място на изпълнение и данъчно третиране по ЗДДС на куриерски услуги, предоставяни на данъчно незадължени лица

2_89/16.02.2023.

ЗДДС; чл.22, ал.1

ЗДДС; чл.22, ал.2

ЗДДС; чл.30, ал.1

ППЗДДС; чл.23, ал.3

ОТНОСНО: приложението на ЗДДС при доставки на куриерски услуги

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, заведено по регистъра на дирекцията под вх.№ 2023г. и повторно препратено по компетентност от ЦУ на НАП, заведено по регистъра на дирекцията с вх.№ .......2023г., в което е изложена следната фактическа обстановка:

Дружеството е регистрирано по ЗДДС. Основна дейност, която извършва е куриерски услуги в България, услуги от/до България от/до териториите на други държави членки на ЕС и трети страни. За осъществяване на дейността дружеството е сключило договори за транспортни услуги с български, арменски и казахстански превозвачи, както и такива с превозвачи от други държави членки.

В тази връзка задавате следните въпроси:

1.С каква данъчна ставка следва да се обложи доставката на куриерска услуга, когато получатели са физически лица и пратката се изпраща до трета страна? Има ли значение превозвача дали е от България, ЕС или трета страна?

2. С каква данъчна ставка следва да се обложи доставката на куриерска услуга, когато получатели са физически лица от трети страни и пратката се изпраща от трета страна до България или друга държава членка?

3. С каква данъчна ставка следва да се обложи доставката на куриерска услуга, когато получатели са физически лица от ЕС? Следва ли дружеството да следи праг за регистрация за ДДС в държавите членки или праг за регистрация по OSS?

Предвид изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:

Относно извършваните доставки на куриерски услуги:

Мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки е уредено в чл. 22 от ЗДДС.

Съгласно чл. 22, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз, предоставена на данъчно незадължено лице, е на територията на държавата членка, където транспортът започва.

По силата на чл. 51 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112) транспортът на стоки в рамките на Общността означава всеки превоз на стоки, чието място на тръгване и място на пристигане са разположени на територията на две различни държави членки. "Мястото на тръгване" означава мястото, където фактически започва транспортът на стоките, а "мястото на пристигане" означава мястото, където транспортът на стоките приключва фактически.

Съгласно чл. 22, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки извън Европейския съюз, предоставена на данъчно незадължено лице, е мястото, където се осъществява транспортът, пропорционално на реализирания пробег.

По силата на чл. 22, ал. 4 от ЗДДС, за целите на закона спедиторските, куриерските и пощенските услуги, различни от услугите по чл. 49 от закона, оказвани във връзка с транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, се приравняват на услуги по транспорт на стоки в Европейския съюз, съответно по транспорт на стоки извън Европейския съюз.

Предвид гореизложеното, мястото на изпълнение при доставка на услуги по превоз на стоки, когато получател на услугата е данъчно незадължено лице е в зависимост от това дали се извършва транспорт в рамките на ЕС или извън него, като е без значение къде е установено данъчно незадълженото лице. Мястото на изпълнение на доставката се определя по реда на чл.22, ал.1 и ал.2 от закона, независимо от това дали получателят е установен в България, в ЕС или в трета страна.

В случай, че транспортната услуга е извън ЕС са възможни следните хипотези:

За извършването на транспортна услуга с получател данъчно незадължено лице (ДНЗЛ), с начало на транспорта от трета страна и край на транспорта в България, и обратно (транспорт от България до трета страна), мястото на изпълнение се определя според разпоредбата на чл. 22, ал. 2 от ЗДДС - и това е мястото, където се осъществява транспортът, пропорционално на реализирания пробег.

За реализираният пробег на територията на България облагането се извършва по реда на ЗДДС. На основание чл. 30, ал. 1 от ЗДДС, облагаема доставка с нулева ставка е превозът на стоки, когато превозът се извършва:

1. от място на територията на страната до територията на трета страна или територия или до територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра, или

2. от територията на трета страна или територия или от територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра, до място на територията на страната, или

3. между две места на територията на страната, когато е част от превоз по т. 1 и 2.

Съгласно чл. 30, ал. 2 от ЗДДС за целите на закона спедиторските, куриерските и пощенските услуги, различни от услугите по чл. 49 от закона, оказвани във връзка с международен транспорт на стоки по ал. 1, се приравняват на услуги по международен транспорт на стоки по ал. 1.

За да приложи нулева ставка на данъка за пробега на територията на страната, дружеството следва да разполага с изискуемите от чл.36, ал.7 от ППЗДДС документи.

Доставката, облагаема с нулева ставка на данъка следва да се отрази в колона 19 на дневника на продажбите "Данъчна основа на доставките със ставка 0 % по Глава трета от ЗДДС".

За останалия пробег извън територията на страната, доставката е с място на изпълнение извън територията на страната и на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС за същата не се начислява данък.

2. За извършването на транспортна услуга с получател ДНЗЛ, с начало на транспорта от трета страна и край на транспорта в друга държава членка на ЕС и обратно (транспорт от ЕС до трета страна), мястото на изпълнение се определя отново според разпоредбата на чл. 22, ал. 2 от ЗДДС - и това е мястото, където се осъществява транспортът, пропорционално на реализирания пробег. Тези доставки са с място на изпълнение извън територията на страната и за тях не се начислява данък на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.

3. За извършването на транспортна услуга с получател ДНЗЛ, с начало на транспорта от трета страна (например Турция) и край на транспорта в трета страна (например Сърбия) мястото на изпълнение на доставката е мястото, където се осъществява транспортът, пропорционално на реализирания пробег, съгласно разпоредбата на чл. 22, ал. 2 от ЗДДС. Тези доставки са с място на изпълнение извън територията на страната и на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък.

Доставките с място на изпълнение извън територията на страната следва да се отразят в колона 23 на дневника на продажбите "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, вкл. ДО на доставките, при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка".

В случай, че транспортната услуга е в рамките ЕС са възможни следните хипотези:

1. За извършването на транспортна услуга с получател ДНЗЛ, с начало на транспорта от друга държава членка и край на транспорта в България, и обратно е приложима разпоредбата на чл. 22, ал. 1 от ЗДДС и мястото на изпълнение на доставките е на територията на държавата членка, където транспортът започва. Следователно, за транспорта от България до държава членка в ЕС (например Австрия) доставката се определя с място на изпълнение на територията на страната и следва да се начисли данък 20 на сто.

Тези доставки следва да се отразят в колона 11 на дневника на продажбите "ДО на облагаемите доставки със ставка 20 %, вкл. дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на страната".

За транспорта от държава членка в ЕС (например Германия) до България доставката е с място на изпълнение извън територията на страната и на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява български косвен данък.

2. За извършване на транспортна услуга с получател ДНЗЛ, с начало на транспорта от страна в ЕС (например Италия) и край на транспорта в друга страна от ЕС (например Испания) е приложима разпоредбата на чл. 22, ал. 1 от ЗДДС и мястото на изпълнение на доставките е на територията на държавата членка, където транспортът започва. Тези доставки са с място на изпълнение извън територията на страната и на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък.

Доставките с място на изпълнение извън територията на страната следва да се отразят в колона 23 на дневника на продажбите "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, вкл. ДО на доставките, при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка". Като основание за неначисляване на ДДС във фактурата се посочва чл. 22, ал. 1 от ЗДДС.

Предвид гореизложеното, при условие, че дружеството ще извършва облагаеми доставки с място на изпълнение територията на други държави членки е възможно за същото да възникне задължение за регистрация за целите на ДДС в тези държави, поради което следва да се запознаете с данъчното законодателство на съответните държави членки.

За да не се регистрира във всяка държава членка, където е мястото на изпълнение на доставките, за дружеството е налице възможност на основание чл. 156, ал.1, т.1, б. "а" от ЗДДС да се регистрира за специален режим в Съюза чрез системата OSS.

Регистрация за прилагане на режим в Съюза е избор, а не задължение за доставчика.

Следва да имате предвид, че за доставките на куриерски услуги не е приложим праг от 10 000 евро по реда на чл.20б, ал.1 от ЗДДС. Това означава, че ако дружеството желае, може да се регистрира за прилагане на режима още с първата доставка с място на изпълнение на територията на друга държава членка, по която получател е данъчно незадължено лице.

Ако дружеството се регистрира за прилагане на този специален режим, следва да декларира всички извършвани от него доставки, които попадат в обхвата на режима, в справка-декларацията за прилагането на режим в Съюза по чл. 159, ал. 4 от същия закон. Съгласно чл. 159, ал. 4 от ЗДДС, регистрирано на основание 156 от същия закон лице подава справка-декларация за прилагане на специален режим по образец, определен в правилника за прилагане на закона, за всеки данъчен период в срок до края на месеца, следващ данъчния период, за който се отнася декларацията, независимо дали през периода е извършвало доставки.

Относно получените транспортни услуги по договори с български, казахстански и арменски превозвачи следва да имате предвид следното:

На основание чл.22, ал.3 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, предоставена на данъчно задължено лице, се определя по реда на чл. 21, ал. 2 и 3. Съгласно чл.21, ал.2 от закона, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

Предвид гореизложеното мястото на изпълнение на получените от дружеството транспортни услуги е на територията на страната, където същото е установено. На основание чл.82, ал.2, т.3 от ЗДДС, при доставка на услуги, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката. Доставката е облагаема с нулева ставка на данъка, ако са изпълнени условията на чл.30 от ЗДДС. Следва да се има предвид и разпоредбата на чл.23, ал.3 от ППЗДДС, съгласно която нулева ставка на данъка се прилага и за доставки на транспортни, спедиторски, куриерски или пощенски услуги (различни от услугите по чл. 49 от закона), когато получателят е данъчно задължено лице, установено на територията на страната, и услугите са оказвани във връзка с международен транспорт между:

1. трета страна/територия и трета страна/територия;

2. трета страна/територия и друга държава членка;

3. друга държава членка и трета страна/територия;

4. две точки на територията на една трета страна/територия.

Разпоредбата на чл.23, ал.3 от ППЗДДС се прилага и по отношение на частта на транспорта на територията на страната, когато същият е част от международния транспорт по ал. 3 и е извършен от същия превозвач.

По силата на чл. 38б, ал.1 от ППЗДДС в случаите, когато за доставките, облагаеми с нулева ставка данъкът е изискуем от получателя на основание чл. 82 от закона, получателят следва да разполага с относимите към него документи по чл.23 от ППЗДДС, удостоверяващи обстоятелствата за облагане на доставката с нулева ставка.