НАП: Определяне на възстановим и невъзстановим ДДС при проекти по подмярка 5.1 по ЗДДС

Изх. №ЕП-92-00-771

Дата: 11.10.2021 год.

ЗДДС, чл. 3, ал. 5;

ЗДДС, чл. 69.

ОТНОСНО:третиране на данък върху добавената стойност като възстановим/невъзстановим данък при изпълнение на проекти по процедура за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ ВG06RDNР001-5.001, подмярка 5.1 "Подкрепа за инвестиции в превантивни мерки, насочени към ограничаване на последствията от вероятни природни бедствия, неблагоприятни климатични явления и катострофични събития" по Оперативна програма за развитие на селските райони 2014 -2020 г.

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № ЕП-92-00-771/24.06.2021 г. е заведено Ваше писмо, в което изложена следната фактическа обстановка:

В процеса на обработка на проектните предложения на Национален диагностичен научноизследователски ветеринаромедицински институт "........" и Българска агенция по безопасност на храните, подадени по процедура №ВG06RDNР001-5.001, подмярка 5.1 "Подкрепа за инвестиции в превантивни мерки, насочени към ограничаване на последствията от вероятни природни бедствия, неблагоприятни климатични явления и катострофични събития" по Оперативна програма за развитие на селските райони за периода 2014-2020 г. е установено, че разходите, за които кандидатстват двата субекта (за апаратура и оборудване), са със заявен данък върху добавената стойност (ДДС). Установено е след извършена проверка, че посочените субекти са регистрирани за целите на Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС)лица. Съгласно условията за кандидатстване "недопустим разход е ДДС, с изключение на невъзстановим ДДС, когато е поет действително и окончателно от кандидати, различни от лицата, освободени от данък съгласно чл. 3, ал. 5 от ЗДДС" (т. 2 от раздел 14.3 от условията).

С цел изясняване на фактическата обстановка, сочите, че до кандидатите сте изпратили уведомителни писма, в отговор на които същите са предоставили следната информация:

Национален диагностичен научноизследователски ветеринаромедицински институт "........." (НДНИВМИ)

"В изпълнение на проекта по процедурата НДНИВМИ ще закупи апаратура за лабораторно-диагностична и научно-изследователска дейност. При използването ѝ институтът няма да генерира приходи от стопанска дейност и при придобиването ѝ институтът няма да упражни право на приспадане на данъчен кредит, тъй като апаратурата няма да се ползва за извършване на облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС. Поради това разходите за ДДС ще са допустими за финансиране по процедурата."

Българска аенция по безопасност на храните (БАБХ)

"В изпълнение на проекта по процедурата БАБХ ще закупи апаратура за научно-изследователска, научно-приложна, референтна, диагностична и експертна дейност. При използването ѝ агенцията няма да генерира приходи от стопанска дейност и няма да упражни право на приспадане на данъчен кредит, тъй като оборудването няма да се ползва за извършване на облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС. Поради това разходите за ДДС ще са допустими за финансиране по процедурата."

Предвид изложеното, изразявате желание за становище относно това дали разходите за ДДС, заявени от НДНИВМИ и БАБХ, се явяват невъзстановим ДДС и се поемат действително и окончателно от кандидатите.

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходит, по въпросите от компетентността на НАП изразявам следното становище:

Понятието "възстановим данък върху добавената стойност" е дефинирано в § 1, т. 1 от Допълнителните разпоредби на Постановление № 189 от 28 юли 2016 г.за определяне на национални правила за допустимост на разходите по програмите, съфинансирани от Европейските структурни и инвестиционни фондове, за програмен период 2014 - 2020 г. (ПМС 189/2016), в силаот 05.08.2016г., (обн. ДВ. бр. 61 от 5 август 2016г., посл. изм. и доп. ДВ. бр. 93 от 26 ноември 2019 г.). Това е сумата на платения ДДС, която регистрираното по реда на ЗДДС лице има право да приспадне от задълженията си по ЗДДС, включително, когато като е имало това право, не го е упражнило по реда на закона.

В чл. 26, ал. 1, т. 3 от ПМС 189/2016е предвидено, че не е допустимо за съфинансиране от Европейските структурни и инвестиционни фондове възстановим ДДС, т.е. ДДС не представлява допустим разход за даден проект, освен в случаите на ДДС, който не е възстановим съгласно националното законодателство. Определянето на ДДС като възстановим данък е в пряка връзка с възможността начисленият данък за получени доставки на стоки или услуги по съответната програма да бъде с право на приспадане на данъчен кредит по реда на ЗДДС. Невъзможността да се приспадне платеният данък за закупените стоки или услуги по реда на ЗДДС определя същия като невъзстановим данък. В този смисъл възстановимият ДДС е недопустим разход за финансиране.

Предвид изложеното, по отношение на това дали е възстановим, съответно невъзстановим, начисленият ДДС за получени доставки на стоки или услуги във връзка с изпълнение на проект по процедура, следва да се прецени, дали с оглед предмета и предназначението на получените доставки, за НДНИВМИ и БАБХ би възникнало право на приспадане на данъчен кредит по реда на ЗДДС.

На основание чл. 2 от Закона за Българската агенция по безопосност на храните (ЗБАБХ) агенцията е компетентният държавен орган за осъществяване на официален контрол в Република България по смисъла на законодателството на Европейския съюз, регламентиращо изискванията към дейностите по чл. 3, ал. 1.

Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗБАБХ агенцията осъществява официален контрол при условията, по реда и съгласно правомощията, уредени в специалните закони, по отношение на изискванията към:

1. фитосанитарната дейност, продуктите за растителна защита и торовете;

2. ветеринарномедицинската дейност, здравеопазването на животните и хуманното отношение към тях;

3. страничните животински продукти, непредназначени за консумация от човека;

4. фуражите;

5. суровините и храните с изключение на бутилираните натурални минерални, изворни и трапезни води;

6. материалите и предметите, предназначени за контакт с храни;

7. съответствието на качеството на пресните плодове и зеленчуци със стандартите на Европейския съюз за предлагане на пазара;

8. качеството на зърното.

Съгласно ал. 2 на чл. 3 от ЗБАБХ агенцията осъществява и:

1. оценка на съответствието на качествените характеристики на храните с изискванията на национални стандарти, стандарти, разработени от браншови организации и одобрени от компетентния орган, и технологични документации;

2. лабораторно-диагностична и научноизследователска дейност;

3. управление и комуникация на риска;

4. обучение и квалификация.

Българската агенция по безопасност на храните осъществява и други дейности, предвидени в закон (чл. 3, ал. 3 от ЗБАБХ).

За дейностите по ал. 1, ал. 2, т. 1 и ал. 3 БАБХ събира такси съгласно тарифа, приета от Министерския съвет (чл. 3, ал. 4 от ЗБАБХ).

На основание чл. 3, ал. 5 от ЗБАБХ агенцията извършва услуги на физически и юридически лица и дейности извън тези по ал. 4 съгласно ценоразпис, утвърден от изпълнителния директор, който се публикува на интернет страницата на БАБХ.

Съгласно чл. 8, ал. 1, т. 1 от ЗБАБХ Национален диагностичен научноизследователски ветеринарномедицински институт (НДНИВМИ) е специализирана структура за научноизследователска и лабораторно-диагностична дейност в състава на БАБХ.

Предвид изложената нормативна уредба се налага изводът, че БАБХ, респективно НДНИВМИ като част от агенцията, притежава качеството на държавен орган, поради което следва да се има предвид разпоредбата на чл. 3, ал. 5, т. 1 и 2 от ЗДДС, по силата на която не са данъчно задължени лица държавата, държавните и местните органи за всички извършвани от тях доставки в качеството им на орган на държавна или местна власт, включително в случаите, когато събират такси, вноски или възнаграждения за тези дейности или доставки, с изключение на дейностите и доставките, изброени в т. 1 от същата разпоредба, както и за доставки, които ще доведат до значително нарушаване правилата на конкуренцията. Предвид това и § 1, т. 7 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС БАХБ/НДНИВМИ не е данъчно задължено лице за всички дейности или доставки, които извършва в изпълнение на правомощията си като държавен орган, за които е установена такса с нормативен акт и които не могат да бъдат извършвани от търговец, освен ако това му е възложено със закон.

Предвид гореизложеното и доколкото извършваната от БАХБ/НДНИВМИ дейност не попада в изключенията на дейностите и доставките, изброени в т. 1 от чл. 3, ал. 5 от ЗДДС, следва да се приеме, че за основната си дейност БАХБ/НДНИВМИ са "лица, освободени от данък съгласно чл. 3, ал. 5 от ЗДДС".

Съгласно разпоредбата на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, както и начисления данък при внос на стоки по чл. 56 и 57 от закона и изискуемия от него данък като платец по глава осма от закона. По силата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74 от закона, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или по-общо за дейности, различни от икономическата дейност на лицето.

Съгласно чл. 73 от ЗДДС регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право. Размерът на частичния данъчен кредит се определя, като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчислен с точност до втория знак след десетичната запетая, получен като отношение между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности. Коефициентът се изчислява на базата на оборотите за цялата предходна година, а когато такива обороти за предходната календарна година липсват - на базата на оборотите за данъчния период, през който възниква правото на приспадане на данъчен кредит.

Считано от 01.01.2017 г. в ЗДДС са в сила нови разпоредби - чл. 71а и 71б, където е регламентиран режим на пропорционално приспадане на данъчен кредит в зависимост от степента на използване за независимата икономическа дейност при придобиване или изграждане на недвижими имоти и различни от недвижими имоти стоки, които са или биха били дълготрайни активи. Съгласно цитираните разпоредби регистрираното лице има право на приспадане на данъчен кредит само за частта от начисления данък, съответстваща на използването на имотите и/или стоките за независима икономическа дейност. Частта от начисления данък, съответстващ на използването на имота/стоката за независимата икономическа дейност, се определя пропорционално на степента на използването на недвижимия имот/стоката за независима икономическа дейност, като начисленият данък при придобиването се умножи по пропорцията на очакваното му използване за независима икономическа дейност спрямо общото му използване както за независима икономическа дейност, така и за цели, различни от независимата икономическа дейност, изчислена до втория знак на десетичната запетая. За определения по този ред данък за приспадане регистрираното лице има право на частичен данъчен кредит по реда на чл. 73 от ЗДДС, когато използва недвижимите имоти/стоките както за извършване на доставки, за които има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които няма право на приспадане на данъчен кредит.

Пропорцията се определя чрез прилагането на критерий за разпределяне, който гарантира максимално точно изчисляване на размера, съответстващ на използването на имота/стоката за осъществяване на независима икономическа дейност. Съгласно разпоредбата на чл. 61б от ППЗДДС критерий за разпределяне, който гарантира максимално точно изчисляване на размера на данъка за определяне на пропорцията по чл. 71а, ал. 4 от закона, е всеки разумен времеви или количествен критерий или комбинация от двата, който отчита степента на използване за независима икономическа дейност, съобразно спецификата на съответната стока, по отношение на която ще се прилага.

Въз основа на изложената нормативна уредба следва, че правото на приспадане на данъчен кредит е предпоставено от начина на използване, включително и очакваното използване на получените стоки и услуги от регистрираното лице. За да възникне право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък за получените стоки - апаратура и оборудване, във връзка с изпълнението на проекта, същите следва да се използват за извършването на облагаеми доставки от регистрираното лице.

Предвид горецитираната нормативна уредба и изложените намерения от БАХБ и НДНИВМИ относно използването на апаратурата и оборудването (за дейности в качеството им на държавен орган, а не за доставки и дейности, попадащи в обхвата на облагаемите доставки по смисъла на ЗДДС), считам, че по отношение на правото на приспадане на данъчен кредит за начисления данък ще е относима разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Следователно, по отношение на начисления данък върху добавената стойност при придобиването на апаратурата и оборудването за БАХБ и НДНИВМИ няма да е налице право на приспадане на данъчен кредит на посоченото нормативно основание и този данък следва да се третира като невъзстановим такъв, като преценката дали същият е допустим разход за финансиране по проекта е извън компетентността на НАП.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ ДИМОВ/