Изх. № 24-39-110
Дата: 18.11.2019 год.
ЗДДС, чл. 3, ал. 6;
ЗДДС, чл. 21, ал. 2;
ЗДДС, чл. 82, ал. 2, т. 3;
ЗДДС, чл. 117, ал. 1, т. 1;
ЗДДС, чл. 173, ал. 1;
ЗДДС, чл. 173, ал. 2;
ППЗДДС, чл. 81, ал. 6;
ППЗДДС, чл. 107;
ППЗДДС, чл. 111а, ал. 1;
ЗКПО, чл. 13.
ОТНОСНО:прилагане на разпоредби на Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
В Протокол за писмено запитване, изготвен от дирекция .... към ТД на НАП ...., препратен по компетентност от дирекция ОДОП ... и постъпил в Централно управление на НАП с вх. № ..... г., е изложена следната фактическа обстановка:
Министерство на ... (М..) е регистрирано по ЗДДС лице, на което орган по приходите извършва проверка за установяване на факти и обстоятелства във връзка с несъответствия по данни от програмен продукт VIES за периода 01.10.20.. г.-31.12.20.. г. Установени са несъответствия за М.. в декларираните стойности на получени доставки на услуги, извършени от четири дружества, установени на територията на Европейския съюз (ЕС) и регистрирани за целите на данък върху добавената стойност. Две от дружествата са регистрирани за целите на данък върху добавената стойност в Испания, едно е регистрирано в Германия и друго в Гърция.
Изпратени са молби за обмен на информация от общ характер до съответните държави членки и са получени отговори относно дружествата от Испания и Германия. Няма получен отговор във връзка със запитването до Гърция.
В хода на проверката от М.. са представени 10 бр. фактури, издадени през периода 20..-20.. г. от ... SA с ДДС №EL.... с получател по тях М.. и е представен договор от 11.09.20.. г., сключен между М.. в качеството на клиент от една страна и ... SA в качеството на консултант от друга. Основната цел на договора е предоставяне на експертна и организационна подкрепа на екипа на М.. за подготовка и изпълнение на проект ... .
Специфичните цели на договора са следните:
- осигуряване на помощ за подготовката на оперативните процедури и инструментите за изпълнение на проекта; за изпълнение на критериите за допустимост при избора на допустими инсталатори; съставяне на списък на допустимите материали и оборудване и др.;
- съдействие при управлението на проекта в съответствие с националното законодателство и изискванията на ... и ЕБВР;
- подпомагане на екипа на М.. в изпълнението на изискванията на споразумението с ЕБВР, мониторинг и отчитане на изпълнението на проекта.
М.. осъществява управлението на проекта с финансиране от Международен фонд "Козлодуй" (МФК) по силата на Рамково споразумение между Република България и Европейската банка за възстановяване и развитие относно дейностите на Международен фонд "Козлодуй" за подпомагане извеждането от експлоатация в България(ратифицирано със закон, приет от 39-то Народно събрание на 28.03.2002 г. - ДВ, бр. 38 от 2002 г., в сила от 09.08.2002 г.) (Рамково споразумение). Администратор на средствата на МФК е ЕБВР.
Създаването на МФК е с цел управление на безвъзмездната помощ, отпусната от Европейската комисия по специална програма ФАР за намаляване на последиците от предсрочното извеждане от експлоатация на блокове на АЕЦ "Козлодуй". МФК финансира и съфинансира подготовката в изпълнението на проекта в следните две области:
- дейности за извеждане на блокове 1-4 от експлоатация (проекти в "ядрения" прозорец);
- мерки, които произтичат от взетото решение за затваряне и извеждане от експлоатация на блокове 1-4. Тези мерки подпомагат необходимото преструктуриране, рехабилитация и модернизация на секторите производство, пренос и разпределение на енергия, както и повишаване на енергийната ефективност (проекти в "неядрения" прозорец).
В съответствие с правилата на МФК и Рамковото споразумение, ЕБВР, в качеството ѝ на администратор на МФК, предоставя средства за финансиране или съфинансиране на изпълнението на отделни проекти, след тяхното одобрение от Асамблеята на донорите, в която решаващ глас има Европейската комисия, в качеството си на основен донор на МФК.
Обект на извършваната проверка са сключените договори по проектите, изпълнявани в "неядрения" прозорец. Съгласно правилата на МФК, за всеки проект се подписва конкретно Споразумение за безвъзмездна помощ.
В случаите, когато бенефициент на средствата по Споразуменията е М.., процедурите за избор съответно на изпълнител/консултант по проектите се провеждат от министерството, следвайки Политиките и правилата за обществени поръчки (ППОП) на ЕБВР. При изпълнение на договора, всички документи за плащане се представят в ЕБВР заедно с получените фактури, след което банката извършва превод към съответния изпълнител за тяхната стойност директно по сметката на изпълнителя, посочена в договора.
М.. е координиращ орган по сключените договори, като не участва в разплащанията по проектите, както и не е получател на средства от ЕБВР.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Следва ли М.. да издаде протоколи по реда на чл. 117, ал. 1 от ЗДДС и да начисли ДДС, във връзка с получените доставки на консултантски услуги от посочените в запитването дружества?
2. Следва ли да бъде удържан данък при източника по реда на чл. 195 от ЗКПО, във връзка с получените от М.. консултантски услуги от посочените в запитването дружества?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходитеи съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното становище по поставените въпроси:
По първи въпрос:
Съгласно чл. 3, ал. 6 от ЗДДС данъчно задължено лице, което извършва и освободени доставки и/или доставки или дейности извън рамките на независимата икономическа дейност, както и данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на данък върху добавената стойност, са данъчно задължени лица за всички получени услуги. В случая М.. е регистрирано лице по ЗДДС, следователно същото е данъчно задължено лице за получените от него услуги.
Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбата на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС, които са аналогични на разпоредбите на чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО). Разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС указва, че мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност.
Доколкото съгласно отправеното писмено запитване предмет на доставките, извършени към М.., са консултантски услуги, които са извършени от дружества, установени на територията на ЕС, регистрирани за целите на ДДС, и доколкото същите не попадат в хипотезата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС (услуги, свързани с недвижим имот), приложение намира разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Следователно мястото на изпълнение на тези доставки на консултантски услуги е на територията на страната.
В чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС е посочено, че когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката на услуги, когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС.
В раздел 6, буква "г" от Рамковото споразумение е регламентирано, че стоките и услугите по договорите за доставка, предоставени от български или чуждестранни фирми, които са финансирани от субсидиите, няма да подлежат на облагане с действащ или бъдещ данък върху добавената стойност и документални гербови или регистрационни мита или фискални такси, имащи равностоен ефект на територията на Република България.
Съгласно чл. 173, ал. 1 от ЗДДС за доставки, които са освободени от ДДС по силата на международни договори, спогодби, споразумения, конвенции или други подобни, по които Република България е страна, ратифицирани и обнародвани по съответния ред, се прилага нулева ставка на данъка. В алинея 2 на същата правна норма е определен редът, по който доставчикът следва да прилага нулевата ставка, а именно - доставчикът е длъжен писмено да поиска становище от компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите за потвърждаване наличието на основание за освобождаването. Към искането се прилагат документите, доказващи основанието за прилагане на освобождаването, определени с Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС).
В ППЗДДС е регламентиран ред за прилагане на нулева ставка в случаите, когато основният изпълнител по договора е регистрирано по ЗДДС лице.
От казаното дотук следва, че в случаите, когато данъкът е изискуем от доставчика - основен изпълнител по договора, за да се приложи нулева ставка за доставката, същият следва да е регистриран по ЗДДС и е длъжен да поиска становище от териториална дирекция на НАП София за потвърждаване наличието на основание за прилагане на режима по чл. 173, ал. 1 от закона. Случаят, изложен в запитването не е такъв, тъй като доставчиците на консултантски услуги са установени на територията на ЕС и не са регистрирани по ЗДДС, поради което данъкът е изискуем от получателя на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС.
В ЗДДС и ППЗДДС не е регламентиран ред за случаите на освобождаване от данък върху добавената стойност по силата на международни договори, спогодби, споразумения, конвенции или други подобни, по които Република България е страна, ратифицирани и обнародвани по съответния ред, по които основният изпълнител е чуждестранно лице, което не е регистрирано по ЗДДС, не е установено на територията на страната, а доставката е с място на изпълнение на територията на страната и получател по нея е координиращият орган, който е регистрирано по ЗДДС лице.
Въпреки обстоятелството, че материалноправните основания за освобождаване от облагане с ДДС на получените доставки от М.., в качеството на координиращ орган по ЗДДС, доставени от основните изпълнители, са налице, което следва да се приеме за водещо при преценката за наличието на основание за прилагане на режима по чл. 173, ал. 1 от закона, както и въпреки липсата на изричен ред, предвиден в ППЗДДС за потвърждаване наличието на основание за прилагане на този режим, считам че с оглед правна сигурност в ситуацията, изложена в запитването, координиращият орган, като лицето-платец, от което данъкът е изискуем, следва да инициира процедурата по чл. 107 от ППЗДДС за получаване на становище за прилагане на нулева ставка на данъка.
По силата на чл. 81, ал. 6 и чл. 111а, ал. 1 от ППЗДДС задължението за издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС е въведено и за случаите, когато получената доставка е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема с нулева ставка на данъка. За получените доставки на услуги М.. следва да издаде протоколи по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС с позоваване на чл. 173, ал. 1 от ЗДДС, като основание за прилагането на нулева ставка на данъка.
По втори въпрос:
Разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО регламентира приоритетно прилагане пред вътрешното данъчно законодателство на международните договори, ратифицирани от Република България, обнародвани и влезли в сила.
По силата на раздел 6 "Облагане с данъци", буква "д" от Рамковото споразумение физическите и юридическите лица, включително и чуждестранният персонал, които изпълняват договори за техническо сътрудничество, финансирани чрез субсидиите, ще бъдат освобождавани от данък общ доход и корпоративен данък на територията на Република България.
С оглед на цитираните разпоредби, предвиденото освобождаване от облагане с данък се отнася единствено по отношение на договори за техническо сътрудничество, финансирани чрез субсидиите, и обхваща изплащаните възнаграждения на физическите и юридическите лица, включително и чуждестранния персонал на страните, които участват в изпълнението на тези договори. Освобождаването от данък се отнася до договорите, които се финансират от субсидиите. В случай че част от дейността на изпълнителя по договора е финансирана от възложителя със собствени средства, тази част ще подлежи на облагане по реда на ЗКПО.
Договорите, обект на проверката, са за извършени консултантски услуги и са свързани с мерките в енергийния сектор, които произтичат от решението, взето от Република България за закриване и извеждане от експлоатация на блокове 1-4 на АЕЦ "Козлодуй", които биха подпомогнали необходимото преструктуриране, подобряване и модернизация на енергийното производство, пренос и разпределение, както и за подобряването на енергийната ефективност (проекти в "неядрения прозорец"). При условие, че са сключени съгласно условията, заложени в съответните споразумения за субсидиране, тези договори могат да бъдат квалифицирани като договори за техническо сътрудничество.
Относно въпроса дали в понятието корпоративен данък, употребено в б. "д" от раздел 6 на Споразумението, се включва данъкът при източника, следва да се има предвид раздел 13 "Уреждане на спорове", б. "г", съгласно който в случай на какъвто и да е спор или разлика в тълкуването по отношение на това Рамково споразумение текстът на английски език има приоритет. Употребеният в английския вариант израз "business and income tax" на практика включва както конкретно посочените в българския вариант данък общ доход и корпоративен данък, така и всякакъв друг пряк данък за стопанската дейност, какъвто е и данъкът при източника.
В конкретния случай предвид изложеното считам, че предвиденото в раздел 6 "Облагане с данъци", буква "д" от Рамковото споразумение освобождаване от корпоративен данък във връзка с изпълнение на договори за техническо сътрудничество, финансирани чрез субсидиите, е приложимо и за доходите, подлежащи на облагане с данък при източника, реализирани от чуждестранни дружества, които извършват консултантски услуги на Министерство на енергетиката.
ЗАМ.ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/
В алинея 2 на чл. 173 от ЗДДС е определено, че условията и редът за прилагане на нулевата ставка по ал. 1 се определят с правилника за прилагане на закона.
Съгласно чл. 81, ал. 6 от ППЗДДС, когато получател по доставката е лице, различно от посочените в ал. 1, 2 и 4, и доставката е финансирана със средства по международен договор, спогодба, споразумение, конвенция или друг подобен акт, по който Република България е страна, ратифициран и обнародван по съответния ред, доставчикът прилага нулева ставка на данъка, когато получателят предостави на доставчика удостоверение, издадено от компетентната дирекция в Министерството на финансите, че доставката е финансирана със средства по такъв международен договор, спогодба, споразумение, конвенция или друг подобен акт.
В чл. 107 от ППЗДДС е регламентирано, че за доставки, които са освободени от ДДС по силата на международни договори, спогодби, споразумения, конвенции или други подобни, по които Република България е страна, ратифицирани и обнародвани по съответния ред, се прилага нулева ставка на данъка, когато са изпълнени условията на съответния международен договор, спогодба, споразумение, конвенция или друг подобен акт и на правилника.
Съгласно чл. 111а, ал. 1 от ППЗДДС, когато данъкът е изискуем от получателя по доставката на основание чл. 82, ал. 2, 3 и 5 от закона, нулевата ставка на данъка по чл. 173, ал. 1 от закона се прилага от получателя, ако са изпълнени условията на съответния международен договор, спогодба, споразумение, конвенция или друг подобен акт и на правилника.
В конкретния случай, съгласно Рамковото споразумение между Република България и Европейската банка за възстановяване и развитие относно дейностите на Международен фонд "Козлодуй" за подпомагане извеждането от експлоатация в България, ратифицирано със закон, приет от 39-то Народно събрание на 28.03.2002 г., обнародвано в ДВ, бр. 38 от 2002 г. и в сила от 09.08.2002 г., в раздел 6, буква "г" е предвидено, че стоките и услугите по договорите за доставка, предоставени от български или чуждестранни фирми, които са финансирани от субсидиите, няма да подлежат на облагане с действащ или бъдещ данък върху добавената стойност и документални гербови или регистрационни мита или фискални такси, имащи равностоен ефект на територията на Република България.
От изложената фактическа обстановка е видно, че М.. осъществява управлението на проект с финансиране от Международен фонд "Козлодуй" по силата на Рамковото споразумение. Администратор на средствата на МФК е Европейската банка за възстановяване и развитие. Създаването на МФК е с цел управление на безвъзмездната помощ, отпусната от Европейската комисия по специална програма ФАР за намаляване на последиците от предсрочното извеждане от експлоатация на блокове на АЕЦ "Козлодуй". МФК финансира и съфинансира подготовката и изпълнението на проекта в две области: дейности за извеждане на блокове 1-4 от експлоатация (проекти в "ядрения" прозорец) и мерки, произтичащи от решението за затваряне и извеждане от експлоатация на блокове 1-4, които подпомагат преструктурирането, рехабилитацията и модернизацията на секторите производство, пренос и разпределение на енергия, както и повишаване на енергийната ефективност (проекти в "неядрения" прозорец).
Съгласно правилата на МФК и Рамковото споразумение, ЕБВР, като администратор на МФК, предоставя средства за финансиране или съфинансиране на изпълнението на отделни проекти след тяхното одобрение от Асамблеята на донорите, в която решаващ глас има Европейската комисия като основен донор на МФК. За всеки проект се подписва конкретно Споразумение за безвъзмездна помощ. Когато бенефициент на средствата по Споразуменията е М.., процедурите за избор на изпълнител/консултант се провеждат от министерството, следвайки Политиките и правилата за обществени поръчки на ЕБВР. При изпълнение на договора всички документи за плащане се представят в ЕБВР заедно с фактурите, след което банката извършва превод към изпълнителя директно по неговата сметка. М.. е координиращ орган по договорите, не участва в разплащанията по проектите и не е получател на средства от ЕБВР.
В хода на проверката са представени 10 броя фактури, издадени през периода 20..-20.. г. от ... SA с ДДС № EL.... с получател М.., както и договор от 11.09.20.. г. между М.. като клиент и ... SA като консултант. Основната цел на договора е предоставяне на експертна и организационна подкрепа на екипа на М.. за подготовка и изпълнение на проект ..., като специфичните цели включват: осигуряване на помощ за подготовката на оперативните процедури и инструментите за изпълнение на проекта; изпълнение на критериите за допустимост при избора на допустими инсталатори; съставяне на списък на допустимите материали и оборудване и др.; съдействие при управлението на проекта в съответствие с националното законодателство и изискванията на ... и ЕБВР; подпомагане на екипа на М.. при изпълнение на изискванията на споразумението с ЕБВР, мониторинг и отчитане на изпълнението на проекта.
С оглед на това, че М.. е регистрирано по ЗДДС лице, съгласно чл. 3, ал. 6 от ЗДДС то е данъчно задължено лице за всички получени услуги. Доставчиците на услугите са дружества, установени на територията на ЕС и регистрирани за целите на ДДС. Предмет на доставките са консултантски услуги, които не попадат в хипотезата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС (услуги, свързани с недвижим имот). Поради това се прилага общото правило на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, според което мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, т.е. територията на страната.
Съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната, а доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката на услуги, когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС.
В същото време, по силата на чл. 173, ал. 1 от ЗДДС, за доставки, които са освободени от ДДС по силата на международни договори, спогодби, споразумения, конвенции или други подобни, по които Република България е страна, ратифицирани и обнародвани по съответния ред, се прилага нулева ставка на данъка. Условията и редът за прилагане на нулевата ставка са уредени в ППЗДДС, включително в чл. 81, ал. 6, чл. 107 и чл. 111а, ал. 1, които предвиждат прилагане на нулева ставка при наличие на финансиране по международен договор и при изпълнение на условията на съответния договор и правилника, като при доставки, при които данъкът е изискуем от получателя, нулевата ставка се прилага от него.
С оглед на разпоредбите на Рамковото споразумение и на чл. 173 от ЗДДС, във връзка с чл. 81, ал. 6, чл. 107 и чл. 111а, ал. 1 от ППЗДДС, за стоките и услугите по договорите за доставка, финансирани от субсидиите на МФК, не се дължи ДДС, като за тях се прилага нулева ставка на данъка, при условие че са изпълнени изискванията на международния договор и на правилника.
Извод: М.. следва да издаде протоколи по реда на чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за получените доставки на консултантски услуги от посочените дружества, като начисли данък върху добавената стойност, но при наличие на условията по чл. 173, ал. 1 и 2 от ЗДДС и съответните разпоредби на ППЗДДС, включително чл. 81, ал. 6, чл. 107 и чл. 111а, ал. 1, за тези доставки се прилага нулева ставка на данъка.
По втори въпрос
Въпрос 2: Следва ли да бъде удържан данък при източника по реда на чл. 195 от ЗКПО, във връзка с получените от М.. консултантски услуги от посочените в запитването дружества?
Съгласно чл. 13 от ЗКПО не се смята за източник в страната доходът от лихви, авторски и лицензионни възнаграждения, възнаграждения за технически услуги, наеми, франчайзинг, факторинг, както и доходите от управление и контрол, когато тези доходи са реализирани от чуждестранни юридически лица чрез място на стопанска дейност в страната. В тези случаи доходите се облагат по общия ред на закона като част от печалбата на мястото на стопанска дейност.
Разпоредбата на чл. 195 от ЗКПО урежда удържането на данък при източника за доходи на чуждестранни юридически лица от източник в страната, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната и попадат в обхвата на чл. 12 от ЗКПО (дивиденти, ликвидационни дялове, лихви, авторски и лицензионни възнаграждения, възнаграждения за технически услуги, наеми, франчайзинг, факторинг, доходи от управление и контрол и др.).
В конкретния случай, предмет на запитването са консултантски услуги, предоставени от дружества, установени на територията на ЕС и регистрирани за целите на ДДС, като получател по услугите е М... В запитването не са изложени данни тези дружества да осъществяват дейност чрез място на стопанска дейност на територията на страната. Същевременно, от изложената фактическа обстановка е видно, че плащанията към изпълнителите по договорите се извършват директно от ЕБВР по техните сметки, като М.. не участва в разплащанията и не е получател на средства от ЕБВР.
При това положение, с оглед на чл. 13 от ЗКПО, следва да се прецени дали доходите на чуждестранните дружества от предоставените консултантски услуги представляват доходи от източник в страната по смисъла на ЗКПО и дали са налице предпоставките за удържане на данък при източника по чл. 195 от ЗКПО.
Като се има предвид, че плащанията към чуждестранните дружества се извършват от ЕБВР, а не от М.., и че М.. не е платец на дохода, както и че не са налице данни за място на стопанска дейност на тези дружества в страната, не се реализира хипотеза, при която М.. да има задължение за удържане и внасяне на данък при източника по чл. 195 от ЗКПО.
Извод: Във връзка с получените от М.. консултантски услуги от посочените в запитването дружества не възниква задължение за М.. да удържа данък при източника по реда на чл. 195 от ЗКПО.
