НАП: Облагане по ЗДДФЛ на възнаграждения на чуждестранни физически лица за маркетингови и свързани услуги

Изх. № 20-00-148

19.04.2024 г.

Чл. 37, ал. 1, т.7 от ЗДДФЛ

§1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ

Изложена е следната фактическа обстановка:

"Ф." ЕООД предоставя дигитални маркетингови услуги (73.11 Дейност на рекламни агенции). Дейността на дружеството е насочена изцяло към клиенти извън страната. В тази връзка се налага използването на услуги от физически лица от различни държави, а именно:

• графични дизайнери, които се грижат за визуалната завършеност на крайния продукт преди да се предостави пред клиент. Те оформят например визията на имейлите в цялостния имейл маркетинг, който дружеството предоставя. Вмъкват логото на клиентите, оформят картинките, които се залагат във визията, местоположението на линковете и хипервръзките и т.н.;
• лица за връзки с клиенти, които предоставят информация и отговори на запитвания от потенциални и настоящи клиенти по имейл или чат. Тази услуга предоставят няколко лица от различни страни, говорещи различни езици с цел по-голям обхват на клиентите;
• преводачи - помагат за връзката между дизайнерите и клиентите, тъй като майчиният език на повечето графични дизайнери не е английски. Освен това техните услуги са необходими, за да се разберат напълно нуждите на клиентите и да им се предоставят текстове, които са граматично издържани.

Дружеството извършва и рекламни услуги. Никое от физическите лица не предоставя цялостна рекламна услуга, тъй като тези които комуникират с клиентите предоставят информация за нуждите и изискванията на клиентите, управителят на дружеството оформя маркетинговите текстове, преводачите ги превеждат на езика на клиентите, а графичните дизайнери оформят визията спрямо изискванията на клиентите. Физическите лица, предоставящи своите услуги са от трети страни или от страни членки на Европейския съюз. Те не получават възнаграждение всеки месец, а само когато предоставят услуги и не получават еднакви възнаграждения всеки път.

В тази връзка са поставени следните въпроси:

1. Извършваните услуги от физически лица попадат ли в обхвата на определението за "технически услуги" по смисъла на §1, т. 9 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО? Следва ли да се удържа данък при източника върху брутните суми, които им се изплащат?
2. Как следва да бъдат документирани услугите от чуждестранните физически лица? В случая достатъчно ли е еднократно сключване на рамкови договори с тях, както и месечното им отчитане на отработените часове с цел определяне на дължимото възнаграждение?

Към писменото запитване не са приложени рамковите договори, с които е определен обхватът на услугите, относими към поставените въпроси, а направеното описание на услугите е недостатъчно за да бъдат същите квалифицирани или не като "технически услуги", поради което изразявам принципно становище по поставените въпроси с оглед приложимата нормативна база за 2024 г.:

По първи въпрос:

Според писменото запитване "Ф." ЕООД извършва дигитални маркетингови услуги. Дигиталният маркетинг използва цифрови канали за популяризиране и продажба на продукти и услуги. Това включва различни техники като оптимизация за търсачки (SEO), маркетинг в социалните медии, имейл маркетинг, маркетинг чрез съдържание, маркетинг на платформи за електронна търговия и др. Дружеството осъществява тази дейност чрез възлагане извършването на различни услуги на чуждестранни физически лица, чиято дейност е извън територията на страната.

Чуждестранни лица съгласно чл. 5 от ЗДДФЛ са лицата, които не са местни по смисъла на чл. 4 от същия закон. На основание чл. 7 от ЗДДФЛ, чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България. Доходите от източници в Република България изчерпателно са изброени в чл. 8 от същия закон. По аргумент от чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ, доходите от услуги, които са извършени на територията на друга страна, не са доходи от източник в Република България. Изключения от общото правило са установени в ал. 6 на чл. 8 от ЗДДФЛ, при условие че съответните доходи не са начислени от местни юридически лица или местни еднолични търговци чрез място на стопанска дейност или определена база извън страната или изплатени от местни физически лица, чрез определена база извън страната (чл. 8, ал. 7 от ЗДДФЛ). В тази връзка определящо за данъчното облагане е обстоятелството доколко съответният доход попада или не в обхвата на чл. 8, ал. 6 от ЗДДФЛ, предвид договореното и естеството на извършената услуга.

В изключенията от посоченото правило е и извършването на дейност, свързана с предоставяне на технически услуги (чл. 8, ал. 6, т. 8 от ЗДДФЛ).

Разпоредбата на чл. 37, ал. 1 от ЗДДФЛ предвижда, че с окончателен данък независимо от обстоятелствата по чл. 13 от посочения нормативен акт се облагат доходите изброени в чл. 37, ал. 1 от ЗДДФЛ, начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, когато не са реализирани чрез определена база в страната. На основание §1, т. 4 от ДР на ЗДДФЛ във връзка с §1, т. 7 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) "определена база" е:

а) определено място, чрез което чуждестранно физическо лице извършва цялостно или частично независими лични услуги или упражнява свободна професия в страната, като например архитектурно ателие, зъболекарски кабинет, адвокатска или друга кантора на консултант, офис на независим одитор или счетоводител;

б) трайно извършване на независими лични услуги или упражняване на свободна професия в страната, дори когато чуждестранно физическо лице не разполага с определено място.

Според фактите, изложени във Вашето запитване, чуждестранните физически лица няма да формират определена база на територията на България, доколкото ще извършват дейността извън територията ù.

За да се квалифицира видът на дохода, и да се определи дали същият попада в обхвата на разпоредбата на чл. 37, ал. 1 от ЗДДФЛ, е необходимо да бъде извършена преценка относно естеството на предоставените услуги.

Съдържанието на "възнаграждения за технически услуги" е дефинирано с §1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ във връзка с §1, т. 9 от ДР на ЗКПО, а именно това са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице. Видно от дефиницията на закона, като техническа услуга се третират и всякакви услуги от консултантско естество. Изрична дефиниция на понятието "консултантски услуги" липсва както в ЗКПО, така и в другите данъчни закони. Според определението в "Български тълковен речник", издателство "Изток-Запад", 2012 г. консултант е специалист в определена област, който дава съвети или мнения именно в качеството си на специалист. Синоним на консултант е съветник. За да бъде поискана и съответно предоставена консултантска услуга следователно, е необходимо клиентът да има някакъв проблем или проблемна ситуация, за разрешаването на които се нуждае от съвет, препоръка, мнение, предложение за решение, насоки, които да бъдат следвани, методологически указания, дадени му от компетентно в съответната област лице /лица/. Ето защо, ако резултатът от извършваните дейности от чуждестранните физически лица, съдържа препоръки или съвети или прилагане на бизнес решения, то услугите се квалифицират като консултации.

Когато доходите на чуждестранните физически лица не могат да бъдат определени като доходи от източник в Република България, същите няма да подлежат на облагане по реда на ЗДДФЛ. В конкретни случай, при условие че услугите са само графичен дизайн, преводачески, връзки с клиенти и рекламнии няма елементна консултация, тогава не е налице възнаграждение за технически услуги, начислено от местно юридическо лице на чуждестранно физическо лице, поради което съответно не е налице и доход от източник в страната, подлежащ на облагане с окончателен данък по реда на чл. 37, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ.

В запитването е отбелязано, че чуждестранните физически лица, които комуникират с клиентите, предоставят на дружеството информация относно нуждите и изискванията на клиентите. Посочената информация е недостатъчна да се направи извод за естеството и на тази услуга. Изрична дефиниция на понятието "маркетингови проучвания" също липсва както в ЗКПО, така и в другите данъчни закони, поради което смисълът на това понятие следва да се извлича от общоприетото му значение. Маркетинг проучването е процес, насочен към системно набиране, обработка и анализ на информация с цел информационното осигуряване за определяне на тенденциите в развитието на бизнеса; за разработване на краткосрочни, средносрочни и дългосрочни прогнози; за изучаване на позиционирането на фирмените и конкурентните продукти на пазара; за анализиране на ценовите равнища и т.н.

Ако извършените дейности от чуждестранните физически лица включват събиране на информация от респонденти, както и анализи, то услугите се квалифицират като маркетингови проучвания. Ако обаче извършваните дейности не включват анализи, то не са налице маркетингови проучвания. Наблюденията дали един процес се извършва в определени рамки, независимо по какъв начин са изяснени технически, е мониторингова дейност, но не и консултантска услуга.

Важно е да се отбележи, че по силата на чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. Независимо, че доходите от "технически услуги", са облагаеми в България съгласно ЗДДФЛ, при прилагане на съответната СИДДО чуждестранното лице притежател на дохода може да се позове на по-благоприятно данъчно третиране, тъй като за разлика от ЗДДФЛ, не всички СИДДО предвиждат облагане на тези доходи при източника. Ако с държавата, на която физическото лице е местно за данъчни цели, има действаща СИДДО, която предвижда облагане на посочените доходи само в чуждата държава, тези доходи ще са освободени от облагане в България.

Втори въпрос:

За да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е свързан с дейността, да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, в т.ч. да не е извършен с цел отклонение от данъчно облагане по смисъла на глава четвърта от ЗКПО и/ или на скрито разпределение на печалба съгласно §1, т. 5 от ДР на ЗКПО.

Търговците, установени на територията на друга държава не са задължени да издават фактури, съобразени с изискванията на действащото в Република България законодателство. Съгласно разпоредбата на чл. 5, ал. 2 от Закон за счетоводството (ЗСч), счетоводните документи, които постъпват в предприятието на чужд език, следва да бъдат придружени от превод на български език, когато това е предвидено в закон. ЗКПО и ЗСч не съдържат изисквания за конкретна документация относно стопанските операции. Съгласно горепосоченото, разходите, документирани от чуждестранните доставчици, подлежат на преценка за данъчното им третиране, съобразно отразените в тях факти и обстоятелства и ведно с всички други относими документи, записванията в регистрите, водени от предприятието и съответно включването им в общия счетоводен финансов резултат на дружеството. Освен първичният документ, издаден от доставчика и сключеният договор с оглед удостоверяване характера на извършваните услуги следва да са налице доказателства, относими към тези услуги. Такива могат да бъдат: писмена кореспонденция; отчетни документи съставени при доставчика на услугите и др. документи въз основа, на които може да се направи анализ и извод относно изпълнение на договорните задължения.

Независимо от това дали изплатените възнаграждения в полза на чуждестранното лице подлежат или не на облагане с данък при източника по чл. 37, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ, българското дружество следва да притежава доказателства, че услугите са реално осъществени. При липса на доказателства за реалност на получените услуги, ще възникнат данъчни постоянни разлики, които разходи за данъчни цели няма да се признаят по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, ще попаднат в обхвата на отклонение от данъчно облагане, по аргумент на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО.