НАП: Договор за управление и контрол без възнаграждение и последиците по ЗДДФЛ, ЗКПО и КСО

ОТНОСНО:Прилагане на данъчното и осигурителното законодателство

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .......постъпи Ваше запитване с вх. № 96-00-223/19.10.2023 г.

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Фирма "Г" АД е регистрирана и осъществява своята дейност на територията на Република България, като Вие сте упълномощен от Съвета на директорите да представлявате и ръководите дейността на фирмата. Посочвате, че имате двойно гражданство (турско и българско), пенсионер сте в Турция и времето на престоя Ви в България е сумарно около 20 - 30 дена в годината. Запознат сте, че като представител и директор в акционерно дружество нямате право да се самоосигурявате по общия ред, а е необходимо да бъдете назначен по договор за управление и контрол.

Поставяте следния въпрос:

Може ли да бъдете назначен на безвъзмезден договор за управление и контрол, тъй като не получавате възнаграждение от акционерното дружество, с изключение на разпределените дивиденти?

С оглед изложената фактическа обстановка и действащото данъчно и осигурително законодателство, изразявам следното становище:

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите(ЗНАП) изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията. Запитването е насочено към проучване становището на НАП относно данъчните и осигурителните ефекти във връзка с посочената от Вас хипотеза, и в този смисъл има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на изпълнителния директор на НАП. В тази връзка Ви уведомявам, че изразявам само принципно становище по поставения въпрос.

Съгласно разпоредбите на чл. 244, ал. 1 и 2 от Търговския закон (ТЗ), при едностепенна форма на управление акционерното дружеството се управлява и представлява от съвет на директорите. Съветът на директорите възлага управлението на дружеството на един или няколко изпълнителни членове, избрани измежду неговите членове и определя възнаграждението им(чл. 244, ал. 4 от ТЗ). Следователно договорът на изпълнителния член на съвета на директорите е дефиниран законово като възмезден. Отношенията между дружеството и изпълнителен член на съвета се уреждат с договор за възлагане на управлението, който се сключва в писмена форма от името на дружеството чрез председателя на съвета на директорите. Договор за управление и контрол е специфичен облигационен договор, с който се предава управлението на едно предприятие като съвкупност от права, задължения и фактически отношения, а управителят се задължава срещу определено възнаграждение да постигне конкретни стопански резултати в рамките на договорения срок или безсрочно. Този вид управление включва формирането и изразяването на волята на самото предприятие при взаимодействието му с други правни субекти.

Предвид гореизложеното договор за управление и контрол, сключен с член на Съвета на директорите следва да е определено възнаграждение.

По прилагането на данъчното законодателство

Според § 1, т. 26, б. "з" от допълнителните разпоредби (ДР) на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), правоотношенията по договори за управление и контрол, включително с членовете на управителни и контролни органи на предприятия, извън случаите по чл. 37, ал. 1, т. 9 от ЗДДФЛ, се определят като трудови правоотношения. Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2.

Управителят и дружеството са свързани лица по смисъла на § 1, т. 13 от ДР на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) във връзка с § 1, т. 3 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). В случай че се сключи безвъзмезден договор за управление и контрол, това действие би могло да се тълкува като заобикаляне на данъчното законодателство - чл. 77 от ЗДДФЛ във връзка с чл. 15 от ЗКПО. Съгласно разпоредбата на чл. 77 от ЗДДФЛ при определяне на задълженията на лицата по този закон в случаите на сделки между свързани лица, на сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане и прилагане на пазарни цени, трансфери, свързани с определена база, както и за лихви по финансов лизинг, се прилагат съответно разпоредбите за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане от ЗКПО.

С нормите на ЗКПО са предвидени специални разпоредби за данъчно третиране на разходи и приходи от сделки, търговски и финансови взаимоотношения, които биха довели до отклонение от данъчно облагане. Данъчното третиране на сделки между свързани лица по смисъла на § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО е регламентирано с разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО. Същата постановява, че когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчният финансов резултат се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Това означава, че взаимоотношенията между свързаните лица следва да са подчинени на пазарни принципи, на които обичайно се подчиняват взаимоотношенията между несвързаните лица.

По прилагането на осигурителното законодателство:

Обвързването на осигуряването с полагането на труд е основополагащо за държавното обществено осигуряване. За да възникне задължение за осигуряване, е достатъчно лицето да извършва трудова дейност по смисъла на КСО. Основание за това е разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от КСО, съгласно която осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 и за която са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването й.

Легална дефиниция на "осигурено лице" за целите на държавното обществено осигуряване е въведена с § 1, ал. 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби на КСО. "Осигурено лице" е физическо лице, което извършва трудова дейност, за която подлежи на задължително осигуряване по чл. 4 и 4а, ал.1, и за което са внесени или дължими осигурителни вноски.

Съгласно чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО  задължително осигурени за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица са управителите и прокуристите на търговски дружества, на еднолични търговци, на техните клонове и на клоновете на чуждестранни юридически лица, членовете на съвети на директорите, на управителни и надзорни съвети и контрольорите на търговски дружества, синдиците и ликвидаторите, както и лицата, работещи по договори за управление на неперсонифицирани дружества и лицата, на които е възложено управлението и/или контролът на държавни и общински предприятия по глава девета от Търговския закон, техни поделения или на други юридически лица, създадени със закон.

Осигурителните вноски за тях се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените брутни месечни възнаграждения, или неначислени месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния месечен осигурителен доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година (чл. 6, ал. 3 от КСО).

По отношение дължимите задължителни осигурителни вноски за държавно обществено осигуряване върху неначислени възнаграждения за лицата, упражняващи трудова дейност по чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО, е издадено Указание № 24-00-10/10.03.2010 г. на Изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (НАП), според което "неначислени възнаграждения" са дължими възнаграждения, които са договорени или определени по съответния ред, но не са начислени в нарушение на Закона за счетоводството. Възнаграждението може да е посочено в дружествения договор, съответно учредителния акт, да е определено с решение на съответния орган на дружеството или по друг начин.

Лицата, родени след 31 декември 1959 г., задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд, ако са осигурени във фонд "Пенсии", съответно във фонд "Пенсии за лицата по чл. 69", на държавното обществено осигуряване, с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б (чл. 127, ал. 1 от КСО). Осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване, с изключение на чл. 9, ал. 6 и 7 (чл. 157, ал. 6 от КСО).

Предвид цитираните законови разпоредби, задължението за внасяне на осигурителни вноски за фондовете на държавното обществено осигуряване възниква от момента на упражняване на трудова дейност. По своето съдържание управленската и контролна дейност, осъществявана от лицата по силата на ТЗ, е трудова дейност.

Следва да имате предвид, че упражняването на трудова дейност на лицата по чл. 4 от КСО се установява за всеки конкретен случай в хода на административно производство по реда наДОПК. В тази връзка, органите по приходите осъществяват производствата самостоятелно, като при изпълнение на правомощията си те са независими и действат само въз основа на закона.

Задължителното здравно осигуряване в България е уредено в Закона за здравното осигуряване(ЗЗО).

Кръгът на задължително осигурените в Национална здравноосигурителна каса (НЗОК) лица е определен в чл. 33 от ЗЗО. На основание чл. 33, ал. 1, т. 2 от ЗЗО на задължително осигуряване в НЗОК подлежат българските граждани, които са граждани и на друга държава и постоянно живеят на територията на Република България.

За целите на здравното осигуряване се приема, че лицата с двойно гражданство, едното от които е българско, отговарят на условието да "живеят постоянно на територията на Република България", ако фактически и трайно пребивават в страната повече от 183 дни през една календарна година.

Следователно, лице - български гражданин, които е гражданин и на друга държава, ще попадне в кръга на задължително осигурените по НЗОК лица и ще дължи здравноосигурителни вноски по реда на ЗЗО само ако постоянно живее на територията на Република България.

За лицата, които упражняват трудова дейност по управление и контрол на търговски дружества, в случаите когато попадат в кръга на задължително осигурените лица по смисъла на чл. 33 от ЗЗО, здравноосигурителните вноски се дължат на основание чл. 40, ал. 1, т. 1 от ЗЗО - върху дохода, върху който се дължат вноски за държавното обществено осигуряване.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.