НАП: Данъчно третиране по ЗКПО и ЗДДС на разходи за пътуване и престой на пациенти на дентална клиника

ОТНОСНО: Прилагане на разпоредби от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)

В Дирекция ОДОП ...... постъпи Ваше запитване с вх. № 96-00-185 от 16.07.2021 г.

В запитването е посочено, че данъчно задълженото лице е зъболекарска клиника с едно самоосигуряващо се лице, което е собственик на дружеството.

Зададени са следните въпроси:

1. Има ли право дружеството да назначава персонал - други лекари стоматолози след като е индивидуална практика?
2. Практиката ще има пациенти от чужбина, на които ще се заплащат хотелско настаняване и самолетни билети. Разходите за престоя могат ли да бъдат признати за данъчни цели на практиката?
3. Следва ли да се подпише договор с чуждестранния пациент и да се упомене, че разходите за престоя му са за сметка на практиката и не влизат в цената на услугата?
4. При издаване на документ - фактура от ...... към чуждестранното лице основанието за неначисляване на ДДС чл. 113, ал. 9 от ЗДДС ли е или на основанието е чл. 39 от ЗДДС? Как е редно да се издаде коректно фактурата?
5. След като стоматолозите са освободени съгласно чл. 39 от ЗДДС следва ли да се следи оборота от 50 000 лв. при поставяне на зъбни импланти на чуждестранни пациенти?
6. ........ иска да сключи договор с таксиметрова фирма, която при спешност да превозва пациентите до зъболекарската клиника, като разхода отново ще е за сметка на практиката. Този разход данъчно признат ли е?

Предвид изложената фактическа обстановка в запитването и приложимото данъчно законодателство, изразявам следното принципно становище:

По първи и трети въпрос:

Въпросите, които сте поставили не са от компетентността на Националната агенция за приходи (НАП). Поради ограничените права на агенцията да изразява становища по прилагането на данъчното и осигурителното законодателство, НАП не може да изрази мнение по въпроси, които имат характер на трудова и правна консултация.

По втори и шести въпрос:

За да бъде признат счетоводен разход за данъчни цели, Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) поставя някои изисквания като: същият да бъде документално обоснован; извършването му да е пряко свързано и да обслужва стопанската дейност на данъчно задълженото лице; да е налице съпоставимост на приходи и разходи; разходът да е пряко относим към отчетния период, за които е намален финансовия резултат и други. В тази връзка, следва да бъде изследвано и анализирано защо и кое е наложило извършването му, при какви обстоятелства е извършен той, от гледна точка на връзката и обусловеността му спрямо извършваната от лицето дейност. В конкретния случай основният предмет на дейност на дружеството е дентални услуги. Признаването за данъчни цели на разходите е пряко свързано с необходимостта да бъдат извършени съответните разходи, за да бъде извършена дейността и постигнат крайният резултат, за която е създадено дружеството.

За така посочените разходи за хотелско настаняване, самолетни билети, таксиметров превоз на клиенти (пациенти) на практиката не е налице нормативен акт, който да изисква извършването и осчетоводяването на тези разходи за сметка на счетоводния и данъчен резултат на дружеството. Следователно, същите не могат да бъдат признати за данъчни цели на основание чл. 11 от ЗКПО

Съгласно регламента на чл. 26, т. 1 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, несвързани с дейността на дружеството. Разходи, несвързани с дейността са такива разходи, които данъчно задълженото лице не може да покаже как се отнасят и как допринасят към осъществяваната от него стопанска дейност. На практика това са чужди разходи, които в случая дружеството иска да поеме с оглед привличане на повече клиенти, в т.ч. и от други държави. Тези разходи в икономическата практика се приемат за такива, които са елемент от личната издръжка на клиента и следователно е необходимо да бъдат поети от него. В случай, че те не са поети от клиентите, същите могат да се определят като разходи, несвързани с дейността.

По отношение на коментираните разходи следва да се посочи, че ще са признати за данъчни цели, ако са обвързани с приходите на дружеството, т.е. при калкулирането им в цената на предлаганите услуги. Необходимо е зъболекарската клиника да изготвя индивидуални калкулации за всеки един клиент съобразно допълнителните разходи, които ще бъдат направени за пътуване и престой. Методът за определяне на цената на услугите следва да е регламентиран в счетоводната политика на предприятието.

В заключение, изразявам мнение, че когато разходите за хотелско настаняване, самолетни билети, таксиметров превоз на клиенти не са задължителни по силата на нормативен акт и не са включени в цената на услугата или не са документално обосновани, те няма да бъдат признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 - разходи, несвързани с дейността или на основание чл. 26, т. 2 - разходи, които не са документално обосновани от ЗКПО.

По четвърти въпрос:

При извършване на проверка в информационните масиви на НАП се установи, че дружеството не е регистрирано по ЗДДС.

С разпоредбата на чл. 113, ал. 9 от ЗДДС е регламентирано, че данъчно задължените лица, които не са регистрирани по този закон нямат право да посочват данъка в издаваните от тях фактури и известия към фактури. На основание чл. 79, ал. 2, т. 2 от ППЗДДС фактура/известие се издава по реда на закона, когато не възниква задължение за начисляване на данък за извършена доставка на стоки и/или услуги от нерегистрирано по закона лице или лице, регистрирано на основание чл. 97а, 99 и 100, ал. 2 от закона в рамките на независимата му икономическа дейност, с място на изпълнение на територията на страната. Във фактурата/известието като основание за неначисляване на данък се вписва "чл. 113, ал. 9 от закона".

Предвид гореизложеното, тъй като дружеството не е регистрирано по ЗДДС лице, във фактурата като основание за неначисляване на данък се вписва "чл. 113, ал. 9 от закона".

По пети въпрос:

На задължителна регистрация по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС подлежи всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец. Това лице е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборота.

Облагаем оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:

1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;

2. доставки на финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС и

3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47 от ЗДДС.

Облагаема доставка, предвид разпоредбата на чл. 12 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

За да се отговори на въпроса дали дружеството подлежи на задължителна регистрация на основание чл. 96 от ЗДДС, е необходимо да се определи дали формира облагаем оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС и ако формира такъв оборот да се определи мястото на изпълнение на доставката.

Съгласно чл. 39, т. 1 от ЗДДС освободена доставка е и извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения.

Видно от цитираната разпоредба, за да се третира дадена доставка като освободена, е необходимо да са изпълнени едновременно следните условия:

- лицата, които осъществяват доставките, да са лечебни заведения по смисъла ЗЛЗ и

- доставяните услуги да са здравни (медицински) услуги, както и пряко свързаните с тях услуги.

Тъй като е изпълнено условието дружеството да е лечебно заведение по смисъла на ЗЛЗ, следва да се определи дали извършените доставки на услугите, свързани с изготвянето на планове за лечение на пациентите на възложителя, попадат в обхвата на освобождаването, предвидено с тази разпоредба.

Съгласно последователната практика на Съда на ЕС понятията "здравни (медицински) услуги" и "извършване на здравни (медицински) услуги" обхващат услугите с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (вж. Решение по дело Dornier, C 45/01, Recueil, точка 48, Решение по дело L.u.P. С-106/05 , точка 27, както и Решение по дело С-86/09, точка 37). Следователно медицинските услуги, предоставяни с цел опазване, включително поддържане и възстановяване, на човешкото здраве, подлежат на освобождаване по силата на член 13, A, параграф 1, букви б) и в) от Шеста Директива (вж. в този смисъл Решение по дело Unterpertinger С-212/01, точки 40 и 41 и Решение по дело D'Ambrumenil и Dispute Resolution Services С-307/01, точки 58 и 59, както и Решение по дело L.u.P С-106/05, точка 29).

В този смисъл, услугата, свързана с поставяне на зъбни импланти е пряко свързана с извършване на здравни (медицински) услуги, поради което същата попада в обхвата на освободените доставки по смисъла на чл. 39, т. 1 от ЗДДС.

Предвид гореизложеното, извършваните здравни (медицински) услуги по чл. 39, т. 1 от ЗДДС не участват при формиране на облагаемия оборот за задължителна регистрация по реда на чл. 96 от закона, предвид факта, че са освободени доставки.