НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на таксите за участие и услугите по организиране на спортно състезание от ЮЛНЦ

Относно:Прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност /ЗДДС/

В Дирекция ОДОП ..... постъпи писмено запитване с вх. № 96-00-313 от 21.12.2021 г., относно прилагане на ЗДДС.

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Сдружение с нестопанска цел в обществена полза е учредено съгласно чл. 2 от ЗЮЛНЦ. Същото извършва стопанска и нестопанска дейност. През месец май 2022 г. предстои да бъде проведено международно състезание, организирано със съдействието на Българска федерация по конен спорт. Инфраструктурата /манежи, трибуни и боксове/ е собственост на "Ф" ООД, която ще се отдаде под наем за мероприятието на Министерството на младежта или към БФКС, за което ще се издаде данъчна фактура.

Поставени са следните въпроси:

1. Възможно ли е сдружението да изплати наградния фонд от постъпилите такси за участие? Има определен награден фонд, който трябва да бъде осигурен от организатора, който е ЮЛНЦ "Клуб по конен спорт - .....". Има фиксирана такса участие, която се заплаща еднократно от всеки участник.

2. Постъпилите такси за участие за световното първенство могат ли да се отнесат към нестопанската дейност на дружеството и попадат ли в обхвата на чл. 41, т. 4 от ЗДДС? Платимата такса е фиксирана и включва участието през целия състезателен период /26-29.05.2022 г./, престоя на коня и подготовката на тандема на плацовете.

3. Ако събраните такси надхвърлят необходимата сума за обезпечаване на наградния фонд, разликата от прихода съставлява ли оборот за регистрация по ЗДДС и съответно към коя от дейностите на дружеството ще се отнесе - стопанската ли нестопанската дейност?

4. Организационни разходи, които е необходимо да бъдат покрити /като съдийски хонорари, хотел, транспорт на международните съдии, медицинско обезпечаване/ към коя от дейностите следва да се отнесат - със стопански или с нестопански характер?

В отговор на поставените от Вас въпроси, съобразявайки приложимата нормативна уредба изразявам следното становище:

По първи въпрос:

Въпросът, свързан с изплащане на наградния фонд от постъпилите такси за участие не е свързан с прилагане на данъчното законодателство, поради което НАП не е компетентна да изрази становище по така поставения от Вас въпрос.

По втори и трети въпрос:

Целите, средствата за постигане на целите и дейността на юридическите лица с нестопанска цел са регламентирани със Закона за юридическите лица с нестопанска цел /ЗЮЛНЦ/. Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗЮЛНЦ, юридическите лица с нестопанска цел определят свободно средствата за постигане на техните цели. Извършването на стопанска дейност и нейният предмет са регламентирани с чл. 3, ал. 2 - 6 от ЗЮЛНЦ.

Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

Юридическите лица с нестопанска цел, регистрирани по ЗЮЛНЦ, придобиват статута на данъчно задължени лица по реда на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС в случаите, когато същите извършват независима икономическа дейност.

Разпоредбата на чл. 2, т. 1 от ЗДДС определя като обект на облагане с данък върху добавената стойност всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Съгласно чл. 12 от същия закон облагаема е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната.

В конкретният случай, организирането на международно състезание по конен спорт е доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, която може да се определи като услуга, свързана с организиране на спортно мероприятие.

Според изложената фактическа обстановка, сдружението предоставя на краен клиент комплексна доставка, която се състои от доставки на услуги, свързани с организирането на спортно мероприятие /участието през целия състезателен период, престой на коня и подготовка на тандема на плацовете и др./

По отношение на доставката на услуга, свързана с организиране на състезание, следва да имате предвид, че съгласно чл. 41, т. 4 от ЗДДС услугите, пряко свързани със спорта или физическото възпитание, предоставяни от спортни организации по Закона за физическото възпитание и спорта /ЗФВС/, които са регистрирани по ЗЮЛНЦ като организации, определени за извършване на общественополезна дейност са освободени доставки. Видно от текста на разпоредбата, за да се третира една услуга като освободена по този ред, следва да са изпълнени следните условия:

- услугата да е пряко свързана със спорта или физическото възпитание;

- услугите да са предоставяни от спортни организации по ЗФВС;

- тези организации да са регистрирани по ЗЮЛНЦ като организации, определени за извършване на общественополезна дейност.

Видно от текста на разпоредбата, освобождаването на доставката е поставено в зависимост от качеството на доставчика. Съгласно чл. 11, ал. 1 от ЗФВС, спортните организации развиват и популяризират спорта чрез осъществяване на тренировъчна, състезателна и организационно-административна дейност по видове спорт. Спортните организации са спортни клубове и спортни федерации /чл. 11, ал. 2 от ЗФВС/.

Предвид горното и при условие, че сдружението е спортна организация по смисъла на ЗФВС, доставката на услуга, свързана с организиране на спортно състезание може да се квалифицира като освободена доставка, на основание разпоредбата на чл. 41, т. 4 от ЗДДС.

По отношение на извършваната от сдружението дейност е необходимо да се има предвид разпоредбата на чл. 44, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, съгласно която освободена доставка е доставката на стоки и извършването на услуги от организациите по чл. 39, 40, 41 и 42, когато доставката е във връзка с прояви за набиране на средства, използвани за тяхната дейност. Цитираната разпоредба установява две основни предпоставки, при чието кумулативно наличие се изключва стопанският характер на доставката и същата се определя като освободена, а именно:

1. доставката да се извършва от организации по чл. 39, 40, 41 /в т.ч. спортни организации/ и 42;

2. доставката да е във връзка с прояви за набиране на средства, използвани за тяхната дейност.

Правилата за освобождаване от облагане са предмет на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, според който с данък върху добавената стойност се облага всяка услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице. Във връзка с това считам, че предвиденото в ал. 1 на чл. 44 от ЗДДС освобождаване на доставките е допустимо единствено при условията на ал. 2 на същата правна норма, а именно доколкото не се нарушават правилата на конкуренцията.

Предвид гореизложеното, ако сдружението извършва услуги срещу заплащане на такси, чрез които постига целите, които си е поставило като такова лице /организиране на спортно състезание/ и доколкото доставките не водят до нарушаване правилата на конкуренцията, може да се приложи разпоредбата на чл. 44, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

Също така, следва да се има предвид, че доколкото дейността на сдружението, във връзка с организиране на спортно мероприятие се извършва системно /по търговски начин/, и в случай, че реализираните приходи значително надхвърлят необходимото за покриване на разходите по извършването на тази дейност, може да се счита, че сдружението действа като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 3 от Търговския закон /ТЗ/. В този смисъл, доставките, свързани с организирането на спортното състезание, не биха попаднали в обхвата на чл. 44, ал. 1, т. 1 от ЗДДС /доколкото разпоредбата е приложима по отношение на доставки, извършвани от организации, които не са търговци/ и биха били облагаеми доставки по чл. 12 от ЗДДС.

На основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът. Предвид ал. 2 от цитираната разпоредба, облагаемият оборот е сумата на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка.

Видно от чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Следователно, извършените от сдружението доставки с място на изпълнение на територията на страната формират облагаем оборот за регистрация по чл. 96 от ЗДДС, доколкото същите са облагаеми по смисъла на чл. 12 от закона. Данъчните основи на освободените доставки /чл. 41, т. 4 и чл. 44, ал. 1, т. 1 от закона/ с изключение на доставките по в чл. 46 и 47 от ЗДДС, когато последните представляват основна дейност на лицето, не участват при определяне на облагаем оборот за целите на задължителната регистрация по чл. 96 от ЗДДС.

При определянето на облагаемият оборот се взема предвид данъчният режим на доставките към датата на възникване на данъчното събитие или към датата на плащането, преди да е възникнало данъчното събитие по доставката /чл. 96, ал. 6 от ЗДДС/.

По четвърти въпрос:

При определяне характера на извършваните от сдружението доставки, доколкото организирането на спортното мероприятие съдържа и елементи, характерни за туристическите услуги /хотелско настаняване, транспорт на международните съдии, медицинско обезпечаване/, следва да се има предвид изразеното становище в писмо изх. № УК-2 от 10.07.2012 г. на МФ относно прилагането на ЗДДС в случаите на доставки, свързани с туристически услуги след 01.01.2012 г.

Съгласно практиката на СЕС, когато сделка съдържа няколко елементи и действия, трябва да се обърне внимание на всички обстоятелства, при които въпросната сделка се е състояла, за да се определи дали има една /състояща се от основна и съпътстващи/, две или повече отделни доставки /в този смисъл, дела на Съда на ЕС С-231/94, параграфи от 12 до 14; С-349/96, § 28; и С-41/04, § 19/.

Критериите за определяне дали съставните части на една комплексна доставка представляват две отделни доставки със самостоятелно значение или следва да се третират като една основна доставка със съпътстваща/и я доставки, са посочени в раздел I, т. 1 на цитираното становище на МФ.

Ако едната от доставките, тази свързана с организирането на спортното състезание или съответно доставката на туристическа услуга, не представлява цел за клиента сама по себе си и делът й съставлява незначителна част от общата цена, следва да се приеме, че е налице основна доставка, която е съпътствана от други доставки и към всички доставки се прилага режимът на основната доставка. Следователно, ако основната доставка е общата туристическа услуга, комплексната доставка подлежи на облагане по реда на Глава шестнадесета от ЗДДС. В случай, че основната доставка е организирането на мероприятието и облагането на комплексната доставка е по общия ред на ЗДДС.

Посочените доставки обичайно не са в съотношение основна и съпътстващи доставки. Аргумент за това е обстоятелството, че дори спортното мероприятие да представлява основната цел за клиента, цената на туристическата услуга обичайно съставлява съществен дял от общата цена. Предвид това, когато цената е определена общо, за целите на начисляване на ДДС следва да се определи делът на цената на общата туристическа услуга в общата цена.

Съгласно параграф 1, т. 37 от ДР на ЗДДС, "туроператор", "туристически агент", "основни туристически услуги" са тези по смисъла на Закона за туризма, независимо дали туроператорът и туристическият агент са регистрирани по реда на Закона за туризма.

Съгласно изложеното, при хипотеза, при която са налице отделни доставки, за доставката на обща туристическа услуга е приложим специалният ред на облагане на туристическите услуги.

Другите доставки на стоки и/или услуги, свързани с организиране на мероприятието, които включват организиране на състезание, ползване на спортни зали за тренировка и състезание, се облагат по общия ред на ЗДДС.

По отношение на доставката на обща туристическа услуга:

При хипотезата, че доставките, които сдружението извършва попадат в обхвата на Глава шестнадесета на ЗДДС - специален ред на облагане на туристически услуги, мястото на изпълнение ще се определи съгласно чл. 137 от ЗДДС.

На основание посочената разпоредба, "място на изпълнение" на доставка на обща туристическа услуга е мястото, където туроператорът е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, от който извършва изпълнението. При определянето на облагаемия оборот се изхожда от режима на доставката, който се прилага към датата на възникване на данъчното събитие на извършената доставка.

Облагаемият оборот на туроператора за целите на регистрация по ЗДДС се определя в съответствие с разпоредбите на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 139, ал. 1 от ЗДДС. При доставки на общи туристически услуги за целите на определяне на облагаемия оборот се включва данъчна основа на маржа, определен по реда на чл. 139 от ЗДДС.

В този смисъл са писма с изх. № 92-00-122/04.03.2014 г. и № М-26-И-286/11.05.2015 г. на зам. изпълнителния директор на НАП, които са публикувани в страницата на www.nap.bg.