Изх. №20-00-40/19.03.2018 г.
ЗКПО - чл. 55;
ЗКПО - чл. 56;
ЗКПО - чл. 58;
ЗКПО - чл. 48, ал. 3;
ЗСч - чл. 6, ал. 3;
НСС - №40;
МСС - №40.
ОТНОСНО: Прилагане на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
ЕООД е с основна дейност търговия с недвижими имоти, стопанисване, управление и отдаване под наем на недвижими имоти. С нотариален акт за продажба на недвижим имот .../21.12.2017 г. дружеството придобива чрез закупуване от строителя "Х......" ЕООД, недвижим имот - апартамент на етап замазка. Балансовата стойност на инвестиционния имот, заприходен по сметка 224 - Инвестиционни имоти, в оборотната ведомост, е формирана от цената на доставчика и всички преки разходи, съпътстващи придобиването му. Стойността на актива ще бъде увеличена с разходите, съпътстващи въвеждането му във вид, подходящ за отдаване под наем. На този етап няма наематели и дружеството не реализира приходи.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Месецът, следващ месеца на въвеждане на актива в експлоатация, ли е основанието за начисляване на данъчна и счетоводна амортизация?
2. Дружеството задължено ли е да начислява счетоводна амортизация, след като е задължено да начислява данъчна амортизация на инвестиционния имот?
3. Кое е данъчното събитие, въз основа на което възниква задължението за начисляване на амортизация и с какъв документ се удостоверява настъпилото данъчно събитие?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Признаването, завеждането, амортизирането и отписването на данъчни амортизируеми активи се извършват от предприятията съобразно глава десета от ЗКПО - Данъчни амортизируеми активи.
След счетоводното отчитане на актива, дружеството съставя индивидуални амортизационни планове за активите, по реда на НСС 4 Отчитане на амортизации, и включва данъчните амортизируеми активи в данъчния амортизационен план по реда на чл. 55, чл. 56 и чл. 58 от ЗКПО.
Разпоредбата на чл. 58, ал. 1 от ЗКПО урежда, че начисляването на данъчна амортизация започва от началото на месеца, в който данъчният амортизируем актив е въведен в експлоатация, или от началото на следващия месец. Датата на въвеждане в експлоатация следва да е документално обоснована. В ал. 2 от същата разпоредба е регламентирано, че когато в нормативен акт е предвиден ред за въвеждане в експлоатация, въвеждането в експлоатация на актива за данъчни цели не може да бъде по-рано от установеното в нормативния акт. В тази хипотеза са сградите/строителни обекти, които могат да бъдат използвани с издаването на съответните актове и протоколи съгласно Закона за устройство на територията (ЗУТ) и Наредба № 3 от 31 юли 2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството (Наредба № 3/2003 г.) за годността и разрешение за ползване на строежа. За данъчни цели до момента на издаване на посочените документи не се допуска признаване на данъчни амортизации. Следва да се посочи, че въвеждане в експлоатация по реда ЗУТ и въвеждане в експлоатация по реда на ЗКПО са два различни момента, тъй като разрешението за експлоатация по ЗУТ определя законосъобразният момент за ползване на сградата без нарушения, а въвеждането в експлоатация по смисъла на ЗКПО е моментът, от който активът се използва в дейността на предприятието, съответно експлоатацията му носи икономическа изгода на задълженото лице.
Следователно, за целите на данъчното облагане е дадена възможност на задължените лица да започнат да начисляват амортизационни отчисления за данъчни цели освен от началото на месеца на въвеждане в експлоатация на актива, така и от началото на следващия месец. Същото е съобразено с приложимата база за изготвяне на годишните счетоводни отчети.
При прилагане на националните счетоводни стандарти, начисляване на амортизации започва от месеца, следващ месеца, в който амортизируемият актив е въведен в експлоатация, по аргумент на §6.1 от НСС 4 - Отчитане на амортизациите, т.е. моментът за начисляване на амортизации за данъчни цели и за счетоводни цели е месецът следващ месеца на въвеждане в експлоатация на актива.
При прилагане на международните счетоводни стандарти (МСС), амортизацията на актива започва, когато той е налице за употреба, т.е когато е на мястото и в състоянието, необходими за неговата експлоатация, съгласно §55 от МСС 16. Отчитане на амортизации, т.е. моментът за начисляване на счетоводни амортизации, е месецът на въвеждане в експлоатация на актива.
По втори въпрос:
На основание чл. 48, ал. 3 от ЗКПО инвестиционните имоти, с изключение на земята, са данъчни амортизируеми активи. Т.е. това са сгради и/ или части от сгради, класифицирани като инвестиционни имоти по смисъла на приложимите счетоводни стандарти СС 40 "Отчитане на инвестиционни имоти" и МСС 40 "Инвестиционни имоти", независимо от избрания модел за последваща оценка след първоначалното им признаване.
Посочените счетоводни стандарти регламентират два алтернативни подхода за последваща оценка след първоначалното признаване на инвестиционните имоти. Единият от тях е моделът на справедливата стойност, при който не се допуска амортизация на инвестиционните имоти. Другият подход е моделът на цена на придобиване, при който се допуска амортизация на инвестиционните имоти. Следователно, изборът на ръководството на предприятието кой от двата подхода ще прилага за отчитане на инвестиционните имоти предопределя дали даден инвестиционен имот ще се амортизира за счетоводни цели, или не.
Предвид разпоредбата на чл. 48, т. 3 от ЗКПО, класифицираните и отчитани като инвестиционни имоти сгради се третират като данъчни амортизируеми активи, за които следва да се начисляват данъчни амортизации, независимо от избрания модел за последваща оценка съгласно СС 40/МСС 40. Или инвестиционните имоти (сгради), които се отчитат по справедлива стойност, са активи, които не се амортизират за счетоводни цели, но за целите на ЗКПО за тези активи се начисляват данъчни амортизации по реда на глава десета от с.з.
По трети въпрос:
Датата на въвеждане в експлоатация следва да бъде документално обоснована. Това е изискването за начисляване на данъчни амортизации по аргумент на чл. 58, ал. 1 от ЗКПО. Съгласно ал. 2 от същата разпоредба е регламентирано, че когато в нормативен акт е предвиден ред за въвеждане в експлоатация, въвеждането в експлоатация на актива за данъчни цели не може да бъде по-рано от установеното в нормативния акт. Както бе посочено в отговора по първи въпрос, разрешението за въвеждане в експлоатация прави възможно ползването на сградата, т.е. годна за експлоатация, но не се отнася до фактическото ползване, което е релевантно към правилото за въвеждане в експлоатация за данъчни цели (в този смисъл е решение № 1222 от 22.04.2014 на ВАС).
Това не означава, че във всички случаи моментът на издаване на разрешението за въвеждане в експлоатация на строежа е този, от който следва да се начисляват амортизации върху актива.
Моментът, от който сградата се ползва за дейността на дружеството чрез отдаването й под наем, е момента на възникналото правоотношение съгласно сключен договор и в който настъпва условието по чл. 58 от ЗКПО. В конкретния случай това е момента, от който активът е в употреба и носи икономическа изгода.
Относно документалната обоснованост на датата на въвеждане в експлоатация на актива, ЗКПО не съдържа специални изисквания в глава десета на закона. Поради това, документирането се извършва по общия ред за документална обоснованост по смисъла на чл. 10 от ЗКПО, който препраща към Закона за счетоводството (ЗСч). Освен наличието на договор за наем, документирането на датата на въвеждане в експлоатация следва да се извърши със съставяне на първичен счетоводен документ по чл. 6, ал. 3 от ЗСч, който е вътрешен документ за предприятието.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
ЕООД осъществява дейност по търговия с недвижими имоти, стопанисване, управление и отдаване под наем на недвижими имоти. С нотариален акт за продажба на недвижим имот от 21.12.2017 г. дружеството придобива чрез закупуване от строителя "Х......" ЕООД недвижим имот - апартамент на етап замазка. Балансовата стойност на инвестиционния имот, заприходен по сметка 224 - Инвестиционни имоти, в оборотната ведомост, е формирана от цената на доставчика и всички преки разходи, съпътстващи придобиването му. Стойността на актива ще бъде увеличена с разходите, съпътстващи въвеждането му във вид, подходящ за отдаване под наем. Към момента няма наематели и дружеството не реализира приходи.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Месецът, следващ месеца на въвеждане на актива в експлоатация, ли е основанието за начисляване на данъчна и счетоводна амортизация?
Въпрос 2: Дружеството задължено ли е да начислява счетоводна амортизация, след като е задължено да начислява данъчна амортизация на инвестиционния имот?
Въпрос 3: Кое е данъчното събитие, въз основа на което възниква задължението за начисляване на амортизация и с какъв документ се удостоверява настъпилото данъчно събитие?
По първи въпрос
Признаването, завеждането, амортизирането и отписването на данъчни амортизируеми активи се извършват съобразно глава десета от ЗКПО - "Данъчни амортизируеми активи". След счетоводното отчитане на актива дружеството съставя индивидуални амортизационни планове за активите по реда на НСС 4 "Отчитане на амортизации" и включва данъчните амортизируеми активи в данъчния амортизационен план по реда на чл. 55, чл. 56 и чл. 58 от ЗКПО.
Съгласно чл. 58, ал. 1 от ЗКПО начисляването на данъчна амортизация започва от началото на месеца, в който данъчният амортизируем актив е въведен в експлоатация, или от началото на следващия месец. Датата на въвеждане в експлоатация следва да е документално обоснована.
Съгласно чл. 58, ал. 2 от ЗКПО, когато в нормативен акт е предвиден ред за въвеждане в експлоатация, въвеждането в експлоатация на актива за данъчни цели не може да бъде по-рано от установеното в този нормативен акт. В тази хипотеза попадат сградите/строителните обекти, които могат да бъдат използвани с издаването на съответните актове и протоколи по Закона за устройство на територията (ЗУТ) и Наредба № 3 от 31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, относно годността и разрешението за ползване на строежа. До момента на издаване на тези документи за данъчни цели не се допуска признаване на данъчни амортизации.
Посочва се, че въвеждането в експлоатация по реда на ЗУТ и въвеждането в експлоатация по реда на ЗКПО са два различни момента. Разрешението за експлоатация по ЗУТ определя законосъобразния момент за ползване на сградата без нарушения, а въвеждането в експлоатация по смисъла на ЗКПО е моментът, от който активът се използва в дейността на предприятието и експлоатацията му носи икономическа изгода на задълженото лице.
За целите на данъчното облагане е дадена възможност да се започне начисляване на амортизационни отчисления за данъчни цели или от началото на месеца на въвеждане в експлоатация на актива, или от началото на следващия месец. Това е съобразено с приложимата база за изготвяне на годишните счетоводни отчети.
При прилагане на националните счетоводни стандарти, по аргумент на § 6.1 от НСС 4 "Отчитане на амортизациите", начисляването на амортизации започва от месеца, следващ месеца, в който амортизируемият актив е въведен в експлоатация. В този случай моментът за начисляване на амортизации за данъчни и за счетоводни цели съвпада - това е месецът, следващ месеца на въвеждане в експлоатация на актива.
При прилагане на международните счетоводни стандарти, съгласно § 55 от МСС 16 "Отчитане на амортизации", амортизацията на актива започва, когато той е налице за употреба, т.е. когато е на мястото и в състоянието, необходими за неговата експлоатация. В този случай моментът за начисляване на счетоводни амортизации е месецът на въвеждане в експлоатация на актива.
Извод: За данъчни цели начисляването на амортизация може да започне от началото на месеца на въвеждане в експлоатация или от началото на следващия месец, като при прилагане на НСС началото е от месеца, следващ въвеждането, а при прилагане на МСС - от месеца на въвеждане в експлоатация.
По втори въпрос
На основание чл. 48, ал. 3 от ЗКПО инвестиционните имоти, с изключение на земята, са данъчни амортизируеми активи. Това са сгради и/или части от сгради, класифицирани като инвестиционни имоти по смисъла на приложимите счетоводни стандарти - СС 40 "Отчитане на инвестиционни имоти" и МСС 40 "Инвестиционни имоти", независимо от избрания модел за последваща оценка след първоначалното им признаване.
СС 40 и МСС 40 регламентират два алтернативни подхода за последваща оценка на инвестиционните имоти след първоначалното им признаване:
- модел на справедливата стойност, при който не се допуска амортизация на инвестиционните имоти;
- модел на цена на придобиване, при който се допуска амортизация на инвестиционните имоти.
Изборът на ръководството на предприятието кой от двата подхода ще прилага за отчитане на инвестиционните имоти предопределя дали даден инвестиционен имот ще се амортизира за счетоводни цели или не.
Съгласно чл. 48, т. 3 от ЗКПО класифицираните и отчитани като инвестиционни имоти сгради се третират като данъчни амортизируеми активи, за които следва да се начисляват данъчни амортизации, независимо от избрания модел за последваща оценка съгласно СС 40/МСС 40.
Инвестиционните имоти (сгради), които се отчитат по справедлива стойност, са активи, които не се амортизират за счетоводни цели, но за целите на ЗКПО за тези активи се начисляват данъчни амортизации по реда на глава десета от закона.
Извод: Дружеството е задължено да начислява данъчни амортизации на инвестиционните имоти (сгради) по ЗКПО, независимо дали за счетоводни цели прилага модел на справедлива стойност (без счетоводна амортизация) или модел на цена на придобиване (със счетоводна амортизация.
По трети въпрос
Датата на въвеждане в експлоатация следва да бъде документално обоснована. Това е изискването за начисляване на данъчни амортизации по аргумент на чл. 58, ал. 1 от ЗКПО. Съгласно чл. 58, ал. 2 от ЗКПО, когато в нормативен акт е предвиден ред за въвеждане в експлоатация, въвеждането в експлоатация на актива за данъчни цели не може да бъде по-рано от установеното в този нормативен акт.
Както е посочено и в отговора по първи въпрос, разрешението за въвеждане в експлоатация прави възможно ползването на сградата, т.е. тя става годна за експлоатация, но това не се отнася до фактическото ползване, което е релевантно към правилото за въвеждане в експлоатация за данъчни цели. В този смисъл е решение № 1222 от 22.04.2014 г. на ВАС.
Не във всички случаи моментът на издаване на разрешението за въвеждане в експлоатация на строежа е моментът, от който следва да се начисляват амортизации върху актива. Моментът, от който сградата се ползва за дейността на дружеството чрез отдаването й под наем, е моментът на възникналото правоотношение съгласно сключен договор и в който настъпва условието по чл. 58 от ЗКПО. В конкретния случай това е моментът, от който активът е в употреба и носи икономическа изгода.
Относно документалната обоснованост на датата на въвеждане в експлоатация на актива, в глава десета на ЗКПО не са предвидени специални изисквания. Поради това документирането се извършва по общия ред за документална обоснованост по смисъла на чл. 10 от ЗКПО, който препраща към Закона за счетоводството.
Освен наличието на договор за наем, документирането на датата на въвеждане в експлоатация следва да се извърши със съставяне на първичен счетоводен документ по чл. 6, ал. 3 от ЗСч, който е вътрешен документ за предприятието.
Извод: Данъчно релевантният момент за възникване на задължението за начисляване на амортизация е моментът, от който активът фактически се използва в дейността и носи икономическа изгода (напр. при отдаване под наем - от възникване на наемното правоотношение), като този момент трябва да е документално обоснован с договор за наем и вътрешен първичен счетоводен документ по чл. 6, ал. 3 от ЗСч, при спазване на ограниченията на чл. 58, ал. 2 от ЗКПО относно по-ранен момент от предвидения в специалните нормативни актове.
Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка.
