В Дирекция ОДОП ..... постъпи Ваше запитване с вх. № ....../ 05.02.2016г.
Изложена е следната фактическа обстановка:
През 2000г. " " АД, с Булстат и адрес на управление гр.............................., закупува от "Д..........." АД, с нотариален акт за покупко-продажба на недвижим имот, от 15 август 2000г., № 136, том 2, рег.№3901, дело 393 от 2000г.: едноетажна стопанска сграда /метален склад/, със застроена площ от 216 кв.м., а по скица 375 кв.м., едноетажна монолитна стопанска сграда / СМР - работилница/, със застроена площ 150 кв.м., а по скица 138 кв.м., едноетажна монолитна стопанска сграда / РМЦ с ел.работилница/ , със застроена площ от 85 кв.м., а по скица 64 кв.м.
На 17.01.2001г., с нотариален акт за покупко-продажба на недвижим имот, № 04, том 1, рег.№ 50, дело 02 от 2001г., закупува от "Д.............." АД и недвижим имот, дворно място, представлявящо парцел LXVII/шейсет и седми/- стопанска дейност, цялото застроено и незастроено, с площ 1949 кв.м.
През 2003г. на общо събрание, ръководството на дружеството взема решение за прекратяване на " " АД без ликвидация, чрез разделянето му на две нови дружества, които по-късно се регистрират като "Б " ООД и "Б 2003" ООД. При вземането на решение е изготвен разделителен протокол, в който подробно е описано как става разделянето на недвижимите имоти. В съсобственост на двете дружества остава дворното място, представляващо парцел LXVII - стопанска дейност, цялото застроено и незастроено, с площ от 1949 кв.м., ведно с построените в него сгради, както са описани по-горе.
"Б 2003" ООД реално остава да ползва сградата "РМЦ с ел.работилница и северната половина на сградата, означена метален склад и част от дворното място, означено по скица, приложена към протокола.
"Б " ООД ще ползва сградата означена -СМР - работилница и южната половина на сградата означена -метален склад, и частта от дворното място означено в жълто по скицата, приложена към протокола.
През 2001г., ДДС върху земята не е начисляван и данъчен кредит не е ползван от дружеството купувач -"Б " АД. ДДС върху сградите е начислен и е ползван данъчен кредит от дружеството купувач -"Б " АД.
Има споразумение между управителите на двете дружества, наследници на "Б " АД, а именно, управителят на "Б " ООД има желание да продаде, а управителят на "Б 2003" ООД има желание да закупи съответното дворно място и сградите, които са определени за ползване от "Б " ООД, според разделителния протокол. Покупко-продажбата ще бъде извършена с предварителен договор, според който ще бъде платена авансово определена сума, при подписване на договора, а останалата договорена сума ще бъде изплатена за 48 месеца, на равни месечни вноски. Собствеността на имота ще бъде прехвърлена с нотариален акт за покупко-продажба, до десет дни след изплащане на последната вноска, според предварителния договор.
"Б 2003" ООД ще влезе да ползва имота в пет - дневен срок, след подписване на предварителния договор.
Поставени са следните въпроси:
1. Дължи ли се ДДС на сградите и в какъв размер или може да се приложи чл.45, ал.3 от ЗДДС - освободена доставка? Ако се приложи чл.45, ал.3 от ЗДДС, следва ли да се прави корекция на ДДС по чл.79, ал.6? Ако да, какъв е размерът на ПДК по формулата, като се има предвид, че сградата, означена - метален склад е наполовина владение на "Б " ООД и тази половина е бъде продадена на "Б 2003" ООД?
2. Как трябва да бъде съставена фактурата? ДДС трябва да се начисли в пълен размер, още при първото авансово плащане и след това да се издават фактури за плащане на вноските, без ДДС, или да се начислява ДДС при всяко плащане, което ще е разсрочено във времето, според предварителния договор за покупко-продажба, като имате предвид, че собствеността се прехвърля след изплащане на последната вноска от Купувача, но той ще придобие право на ползване на имота след подписване на предварителния договор?
При така изложената фактическа обстановка, изразявам следното становище:
Както е пояснено - предмет на доставката е дворно място и сгради.
По първи въпрос:
При разпореждане с активи ще е налице доставка в обхвата на ЗДДС, чийто характер - облагаема или освободена, ще зависи от нейния предмет и от евентуално упражненото право на избор по чл. 45, ал.7 от ЗДДС.
Въпреки, че сградата и земята в повечето случаи в договорите се посочват като един общ предмет на сделките и не се прави разграничение между прилежащ терен и останалата земя - УПИ или неурегулиран поземлен имот, за целите на ЗДДС са налице две отделни доставки:
- на сграда и прилежащ терен (с един и същи режим по ЗДДС, в случай, че не е упражнено правото на избор относно режима на доставките, в резултат на който режимът на двете доставки да е различен) и
- на земя - без прилежащия терен към сградата.
Съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС освободена доставка е доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях. По силата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС в тези случаи доставчикът може да избере доставката да е облагаема. Правото на избор се упражнява от доставчика, като доставчик по смисъла на ЗДДС е "лицето, което извършва доставката на стока или услуга".
Определението за "сгради, които не са нови", се извежда по аргумент за противното от определението, дадено в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС. С визираната норма е дадена дефиниция за "нови сгради", а именно:
а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност "груб строеж" или
б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване по реда на Закона за устройство на територията.
В случай, че имотът е сграда, която не е нова по смисъла на ЗДДС и в случай, че при придобиването на същата е приспаднат данъчен кредит, и от приспадането му (включително годината на приспадането на данъчен кредит) до извършване на прехвърлянето на собствеността върху сградата не са изминали 20 години, при извършване на освободена доставка следва да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит на основание и по формулата на чл. 79, ал. 6, т. 1 от ЗДДС. Корекцията следва да се извърши за частта от сградата, която е предмет на освободена доставка и за която е приспаднат данъчен кредит при придобиването.
В случай, че бъде упражнено правото на избор по чл. 45, ал.7 от ЗДДС - доставката да се третира като облагаема, следва да се начисли данък в размер на 20 на сто върху данъчната основа, която е договорената между страните сума, увеличена на основание чл. 26, ал. 3, т.1 от ЗДДС и чл.15 от ППЗДДС.
В допълнение следва да съобразите разпоредбата на чл.27, ал.3, т.1 от ЗДДС за определяне на данъчна основа, ако доставките се осъществяват между свързани лица.
На основание чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС, облагаема доставка е прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на ЗУТ, с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови.
По втори въпрос:
Съгласно чл.6, ал.1 от ЗДДС, доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката.
По смисъла на чл. 6, ал. 2, т. 2 от ЗДДС, за доставка на стока за целите на този закон се смята и фактическото предоставяне на стока по договор, в който е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху нея под отлагателно условие или срок.
Съгласно установената практика на СЕС, понятието за доставка на стока не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик /решение по дело на ЕОН Асет Мениджмънт, C‑118/11, т. 39/.
Съгласно чл.25, ал.3, т.1 от ЗДДС, данъчното събитие възниква на датата на фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2, т. 2 от закона /когато стоката се предоставя по договор, в който е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху нея под отлагателно условие или срок/.
По силата на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, на датата на възникване на данъчното събитие:
1. данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли, или
2. възниква основание за освобождаване от начисляване на данък за освободените доставки и доставките с място на изпълнение извън територията на страната.
В случаите, когато, преди да е възникнало данъчното събитие /прехвърляне на собствеността на стоката или фактическото й предоставяне/ е получено цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането /за размера на плащането/, с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка, на основание чл. 25, ал. 7 от ЗДДС.
Както е посочено по-горе, на датата на фактическото предоставяне възниква задължение за облагане на доставката, съответно основание за освобождаване за частта, за която е приложен чл.45, ал.3 от ЗДДС, независимо, че е договорено плащане на вноски.
Изложена е следната фактическа обстановка:
През 2000 г. " " АД, с Булстат и адрес на управление в гр. ..............., закупува от "Д..........." АД, с нотариален акт за покупко-продажба на недвижим имот от 15.08.2000 г., № 136, том 2, рег. № 3901, дело 393/2000 г., следните имоти:
- едноетажна стопанска сграда - метален склад, със застроена площ 216 кв.м., а по скица 375 кв.м.;
- едноетажна монолитна стопанска сграда - СМР - работилница, със застроена площ 150 кв.м., а по скица 138 кв.м.;
- едноетажна монолитна стопанска сграда - РМЦ с ел. работилница, със застроена площ 85 кв.м., а по скица 64 кв.м.
На 17.01.2001 г., с нотариален акт за покупко-продажба на недвижим имот № 04, том 1, рег. № 50, дело 02/2001 г., " " АД закупува от "Д.............." АД и недвижим имот - дворно място, представляващо парцел LXVII (шейсет и седми) - стопанска дейност, цялото застроено и незастроено, с площ 1949 кв.м.
През 2003 г. на общо събрание ръководството на дружеството взема решение за прекратяване на " " АД без ликвидация, чрез разделянето му на две нови дружества, които по-късно се регистрират като "Б " ООД и "Б 2003" ООД. При вземането на решението е изготвен разделителен протокол, в който подробно е описано как се разделят недвижимите имоти.
В съсобственост на двете дружества остава дворното място, представляващо парцел LXVII - стопанска дейност, цялото застроено и незастроено, с площ 1949 кв.м., ведно с построените в него сгради, както са описани по-горе.
"Б 2003" ООД реално остава да ползва сградата "РМЦ с ел. работилница" и северната половина на сградата, означена "метален склад", и част от дворното място, означено по скица, приложена към протокола.
"Б " ООД ще ползва сградата, означена "СМР - работилница", и южната половина на сградата, означена "метален склад", и частта от дворното място, означено в жълто по скицата, приложена към протокола.
През 2001 г. ДДС върху земята не е начисляван и данъчен кредит не е ползван от дружеството купувач "Б " АД. ДДС върху сградите е начислен и е ползван данъчен кредит от дружеството купувач "Б " АД.
Има споразумение между управителите на двете дружества - наследници на "Б " АД, а именно: управителят на "Б " ООД има желание да продаде, а управителят на "Б 2003" ООД има желание да закупи съответното дворно място и сградите, които са определени за ползване от "Б " ООД според разделителния протокол.
Покупко-продажбата ще бъде извършена с предварителен договор, според който ще бъде платена авансово определена сума при подписване на договора, а останалата договорена сума ще бъде изплатена за 48 месеца на равни месечни вноски. Собствеността на имота ще бъде прехвърлена с нотариален акт за покупко-продажба до десет дни след изплащане на последната вноска според предварителния договор. "Б 2003" ООД ще влезе да ползва имота в петдневен срок след подписване на предварителния договор.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Дължи ли се ДДС на сградите и в какъв размер или може да се приложи чл. 45, ал. 3 от ЗДДС - освободена доставка? Ако се приложи чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, следва ли да се прави корекция на ДДС по чл. 79, ал. 6? Ако да, какъв е размерът на ПДК по формулата, като се има предвид, че сградата, означена "метален склад", е наполовина владение на "Б " ООД и тази половина ще бъде продадена на "Б 2003" ООД?
Въпрос 2: Как трябва да бъде съставена фактурата? ДДС трябва ли да се начисли в пълен размер още при първото авансово плащане и след това да се издават фактури за плащане на вноските без ДДС, или да се начислява ДДС при всяко плащане, което ще е разсрочено във времето според предварителния договор за покупко-продажба, като се има предвид, че собствеността се прехвърля след изплащане на последната вноска от купувача, но той ще придобие право на ползване на имота след подписване на предварителния договор?
При така изложената фактическа обстановка е изразено следното становище:
Както е пояснено, предмет на доставката е дворно място и сгради.
По първи въпрос
При разпореждане с активи е налице доставка в обхвата на ЗДДС, чийто характер - облагаема или освободена - зависи от нейния предмет и от евентуално упражненото право на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС.
Въпреки че сградата и земята в повечето случаи в договорите се посочват като един общ предмет на сделките и не се прави разграничение между прилежащ терен и останалата земя - УПИ или неурегулиран поземлен имот, за целите на ЗДДС са налице две отделни доставки:
- доставка на сграда и прилежащ терен (с един и същи режим по ЗДДС, в случай че не е упражнено правото на избор относно режима на доставките, в резултат на който режимът на двете доставки да е различен); и
- доставка на земя - без прилежащия терен към сградата.
Съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС освободена доставка е доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях.
По силата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС в тези случаи доставчикът може да избере доставката да е облагаема. Правото на избор се упражнява от доставчика, като доставчик по смисъла на ЗДДС е "лицето, което извършва доставката на стока или услуга".
Определението за "сгради, които не са нови", се извежда по аргумент за противното от определението, дадено в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС. С тази норма е дадена дефиниция за "нови сгради", а именно:
- сгради, които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност "груб строеж"; или
- сгради, за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване по реда на Закона за устройство на територията.
В случай че имотът е сграда, която не е нова по смисъла на ЗДДС, и в случай че при придобиването на същата е приспаднат данъчен кредит, и от приспадането му (включително годината на приспадането на данъчен кредит) до извършване на прехвърлянето на собствеността върху сградата не са изминали 20 години, при извършване на освободена доставка следва да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит на основание и по формулата на чл. 79, ал. 6, т. 1 от ЗДДС.
Корекцията следва да се извърши за частта от сградата, която е предмет на освободена доставка и за която е приспаднат данъчен кредит при придобиването.
В случай че бъде упражнено правото на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС доставката да се третира като облагаема, следва да се начисли данък в размер на 20 на сто върху данъчната основа, която е договорената между страните сума, увеличена на основание чл. 26, ал. 3, т. 1 от ЗДДС и чл. 15 от ППЗДДС.
В допълнение следва да се съобрази разпоредбата на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС за определяне на данъчна основа, ако доставките се осъществяват между свързани лица.
На основание чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС облагаема доставка е прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на ЗУТ, с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови.
Извод: Характерът на доставката на сградите и прилежащия терен (облагаема или освободена) зависи от това дали сградите са "нови" по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС и дали доставчикът упражнява правото на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС. При освободена доставка и ползван данъчен кредит за не повече от 20 години назад се дължи корекция по чл. 79, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за частта от сградата, предмет на освободената доставка. При упражнен избор за облагаема доставка се начислява 20% ДДС върху данъчната основа по чл. 26, ал. 3, т. 1 от ЗДДС и чл. 15 от ППЗДДС, като при свързани лица се прилага чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Прехвърлянето на УПИ (без прилежащия терен към ненови сгради) е облагаема доставка по чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС.
По втори въпрос
Съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката.
По смисъла на чл. 6, ал. 2, т. 2 от ЗДДС за доставка на стока за целите на този закон се смята и фактическото предоставяне на стока по договор, в който е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху нея под отлагателно условие или срок.
Съгласно установената практика на Съда на Европейския съюз понятието за доставка на стока не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (решение по дело на ЕОН Асет Мениджмънт, C‑118/11, т. 39).
Съгласно чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата на фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2, т. 2 от закона (когато стоката се предоставя по договор, в който е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху нея под отлагателно условие или срок).
(Текстът на становището следва да продължава с прилагането на тези разпоредби към конкретния договор с предварително плащане и разсрочени вноски, но в предоставения откъс е прекъснат.)
Извод: За целите на ЗДДС доставката на имота се счита извършена при фактическото предоставяне на имота за ползване по договор с отлагателно условие или срок, като данъчното събитие възниква на датата на това фактическо предоставяне по чл. 25, ал. 3, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 2, т. 2 от ЗДДС. Начинът на фактуриране и начисляване на ДДС следва да се съобрази с този момент на възникване на данъчното събитие съгласно цитираните разпоредби и практиката на СЕС.
